Можно ли списать дебиторскую задолженность, образовавшуюся в результате признания судом части оплаченных расходов фиктивными, как безнадежный долг? Минфин России попытался ответить на этот вопрос в письме от 19.07.2011 № 03-03-06/1/426, но ответа по существу не дал.
Суть проблемы
В комментируемом письме Минфин России рассмотрел следующую ситуацию. В ходе выездной налоговой проверки налоговики исключили часть расходов из налоговой базы по налогу на прибыль и вычеты по НДС. Налоговики посчитали, что организация создала формальный документооборот, чтобы получать налоговую выгоду без осуществления реальных хозяйственных операций.
Решение налоговиков нашло поддержку в суде. На основании постановления суда организация провела необходимые корректировки в учете, исключив из состава расходов часть спорных затрат. Но в связи с тем, что исключенные расходы были полностью оплачены, у нее возникла дебиторская задолженность по расчетам с фиктивными контрагентами.
Организация обратилась в Минфин России с вопросом: может ли она списать такую дебиторскую задолженность в состав расходов по налогу на прибыль как безнадежный долг по истечении срока исковой давности?
Минфин России: повторение — мать учения
По традиции специалисты финансового ведомства вместо ответа на конкретный вопрос ограничились общими разъяснениями о порядке списания в целях налогообложения прибыли сумм безнадежных долгов. Они отметили, что истечение срока исковой давности — одно из оснований для отнесения дебиторской задолженности к внереализационным расходам как долга, нереального к взысканию.
Налогоплательщик, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам должен определить сумму дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные к взысканию, и списать их. Налоговый период, в котором упомянутые расходы подлежат учету, определяется исходя из обстоятельств, свидетельствующих о прерывании течения срока исковой давности. В частности, его прерывает подписание акта сверки должником (ст. 203 ГК РФ).
Разъяснения Минфина России сами по себе не вызывают возражений. Но поскольку они даны в ответ на вопрос о списании безнадежного долга в конкретной ситуации, налогоплательщики могут расценить их как разрешение списать на расходы по налогу на прибыль безнадежный долг, возникший в результате исключения из состава расходов по результатам налоговой проверки части оплаченных затрат.
На самом деле Минфин России ограничился общими положениями о списании безнадежных долгов и не ответил на поставленный вопрос.
Ищем ответ
На наш взгляд, в данной ситуации списать безнадежный долг на расходы в целях налогообложения прибыли нельзя. Ведь при исчислении налога на прибыль в расходах можно учесть только обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты, направленные на получение дохода (ст. 252 НК РФ).
В рассматриваемом же случае дебиторская задолженность возникла в результате осуществления организацией фиктивных операций. Расходы по таким операциям с точки зрения налогового законодательства не направлены на получение дохода и не являются экономически обоснованными. Кроме того, отсутствует их документальное подтверждение (документооборот по операциям также признан фиктивным). Поэтому в налоговом учете организация не может списать данную дебиторскую задолженность во внереализационные расходы на основании п. 2 ст. 265 НК РФ.
Рассмотрим на примере, какие корректировки должна сделать организация.
пример
За оказанные услуги организация в ноябре 2007 г. уплатила ООО «Ромашка» 118 000 руб. (включая НДС 18 000 руб.). В 2010 г. в ходе выездной налоговой проверки операции по приобретению услуг ООО «Ромашка» признаны фиктивными. Арбитражный суд в августе 2011 г. счел правильными результаты проверки.
В налоговом учете организация должна исключить из состава расходов за ноябрь 2007 г. стоимость услуг 100 000 руб. и представить уточненную декларацию по налогу на прибыль за этот год.
Кроме того, организация обязана внести изменения в книгу покупок. Для этого в дополнительный лист книги покупок за IV квартал 2007 г. нужно внести запись об аннулировании счета-фактуры по услугам от ООО «Ромашка» на сумму 18 000 руб. и представить уточненную декларацию по НДС за IV квартал 2007 г. (п. 7 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914, и письмо Минфина России от 23.07.2010 № 03-07-11/305).
В бухгалтерском учете организация в августе 2011 г. сделает корректирующие проводки:
Дебет 60 Кредит 84
— 100 000 руб. — ошибочно учтенная в расходах сумма услуг ООО «Ромашка»;
Дебет 60 Кредит 68
— 18 000 руб. — восстановлен НДС, ошибочно принятый к вычету, по услугам ООО «Ромашка»;
Дебет 84 Кредит 68
— 20 000 руб. — доначислен налог на прибыль по уточненной декларации за 2007 г.
После проведения корректировок у организации по дебету счета 60 возникнет дебиторская задолженность ООО «Ромашка» 118 000 руб. Организация должна будет либо истребовать эту задолженность у ООО «Ромашка», либо, если ее нереально взыскать, на основании письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации списать в бухучете на финансовые результаты (п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н).
Такое списание отражается проводкой:
Дебет 91 Кредит 60
— 118 000 руб. — списана в расходы задолженность, безнадежная к взысканию.
Поскольку в налоговом учете сумма этой задолженности в расходах не учитывается, у организации возникает постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО):
Дебет 99 Кредит 68
— 23 600 руб. (118 000 руб. х 20%) — отражено ПНО.
Помимо корректировок в бухгалтерском учете необходимо внести исправления в показатели бухгалтерской отчетности за I квартал и полугодие 2011 г., как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (подп. 2 п. 9 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности»).