По новым правилам, действующим в бухучете с 2011 г., при возникновении сомнений в исполнении контрагентом своих обязательств организация обязана сформировать резерв сомнительных долгов, даже если это не было предусмотрено учетной политикой на текущий год.
Есть сомнение — есть резерв
До 2011 г. у организации и в бухгалтерском, и в налоговом учете было право выбора — формировать резерв сомнительных долгов или нет. Соответственно она заранее, до начала очередного года, могла определиться в учетной политике с правилами формирования такого резерва в бухгалтерском учете.
Многие организации для упрощения учета устанавливали эти правила аналогично порядку формирования резерва сомнительных долгов в налоговом учете.
В 2011 г. права выбора на формирование данного резерва в бухгалтерском учете больше нет. При возникновении сомнительной задолженности организация обязана сформировать резерв. Изменения в п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н), которые установили новые правила формирования резерва сомнительных долгов, были внесены задним числом, уже после того, как организации сформировали учетную политику на 2011 г. Поэтому организации, не планировавшие формировать резерв ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете, оказались перед выбором. С одной стороны, поскольку формирование резерва в бухгалтерском учете стало обязательным, они имели право внести в свою бухгалтерскую учетную политику изменения, прописав в них порядок формирования такого резерва. С другой — они могли и не вносить в учетную политику никаких изменений, поскольку выбора больше нет. И даже если в ней записано, что резерв сомнительных долгов в бухгалтерском учете не формируется, это положение просто не будет действовать, ведь выбор, формировать резерв или нет, больше не является элементом учетной политики. Следовательно, до тех пор, пока в течение года не появится сомнительная задолженность, можно оставить все как есть.
Тем не менее при возникновении сомнительных долгов организация должна будет прописать в бухгалтерской учетной политике порядок формирования резерва на их покрытие. Но по каким правилам формировать этот резерв?
Принципы формирования резерва в бухучете
В бухгалтерском учете сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. В случае признания дебиторской задолженности сомнительной организация обязана создать резерв сомнительных долгов по ней. Сумма резерва относится на финансовые результаты организации. Его величина должна определяться отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ).
Величина резерва по сомнительным долгам является оценочным значением (п. 3 ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений»). В отношении его не применяются положения ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (подп. «в» п. 2 ПБУ 8/2010).
Изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не считается исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности (п. 2 ПБУ 21/2008).
Таким образом, сомнительной признается любая задолженность, не обеспеченная гарантиями, если:
- контрагент пропустил срок платежа по договору;
- срок платежа не пропущен, но организация располагает информацией, что контрагент вовремя не погасит свои обязательства по договору.
Размер отчислений в резерв определяется по каждой задолженности отдельно и будет зависеть от финансового состояния (платежеспособности) конкретного должника.
пример
За фирмой А на балансе организации числится дебиторская задолженность по договору поставки товаров, срок платежа по которому истек. Такая задолженность признается сомнительной. Однако у организации имеется письмо, в котором фирма А гарантирует, что полностью расплатится по договору в течение двух недель. У организации также есть информация о том, что для этих целей фирма А взяла в банке кредит. Поскольку организация считает, что вероятность возврата долга достаточно высока, то резерв создается на минимальную сумму исходя из установленных в организации критериев оценки сомнительной задолженности (например, на 1 руб.).
У организации на балансе также числится дебиторская задолженность по договору поставки товаров за фирмой Б. Срок платежа по договору еще не истек. Но организация располагает информацией, что в отношении фирмы Б открыта процедура банкротства и у нее нет средств для погашения долга. В этом случае резерв сомнительных долгов по данной задолженности может быть сформирован в 100-процентном размере задолженности.
В примере мы специально взяли крайние варианты, чтобы показать, что по одному и тому же виду дебиторской задолженности размер отчислений может быть разный. И нельзя без учета конкретных обстоятельств по каждой определенной сомнительной задолженности в момент признания долга сомнительным всю его величину сразу списывать в резерв. Это будет нарушать принцип достоверности бухгалтерского учета.
Как правило, отчисления в резерв сомнительных долгов производятся в каком-то процентном отношении от величины долга. Вся сложность заключается в выработке критериев: в каком случае какой процент применяется. Такие критерии компания должна разработать самостоятельно, закрепить их в отдельном документе, а в бухгалтерской учетной политике указать, что резерв сомнительных долгов определяется на основании критериев, представленных в этом документе.
Представляется заманчивым установить эти критерии в соответствии с принципами формирования резерва сомнительных долгов в налоговом учете. Посмотрим, насколько это возможно.
Налоговые правила формирования резерва
В налоговом учете задолженность признается сомнительной, если она (п. 1 ст. 266 НК РФ):
- не погашена в сроки, установленные договором;
- возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг;
- не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Причем сомнительной признается не любая задолженность. Так, в составе сомнительных долгов нельзя учесть:
- суммы штрафных санкций, взыскиваемых с покупателя за нарушение условий договора, поскольку они не связаны непосредственно с самой реализацией (письмо Минфина России от 05.05.2006 № 03-03-04/2/129);
- суммы неустойки за нарушение предусмотренных договором поставки сроков оплаты товаров (письмо Минфина России от 20.02.2008 № 03-03-06/2/14);
- суммы предоплаты, уплаченные поставщику, который не произвел отгрузку товаров в установленный договором срок, поскольку образовавшаяся задолженность связана с приобретением товаров (работ, услуг), а не их реализацией (письмо Минфина России от 17.06.2009 № 03-03-06/1/398);
- сумму дебиторской задолженности, приобретенную по договорам уступки права требования (письма Минфина России от 12.05.2009 № 03-03-06/1/318 и от 23.03.2009 № 03-03-06/1/176)
- суммы дебиторской задолженности по договору займа (письмо Минфина России от 06.05.2011 № 03-03-06/1/283).
Таким образом, в налоговом учете понятие сомнительной задолженности более узкое, чем в бухгалтерском учете.
Сумма резерва по сомнительным долгам в налоговом учете определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности (п. 4 ст. 266 НК РФ).
Из полученной суммы дебиторской задолженности нужно выделить сомнительные долги и разделить их на группы в зависимости от срока возникновения задолженности:
- до 45 дней;
- от 45 до 90 календарных дней (включительно);
- свыше 90 календарных дней.
Сомнительная задолженность, возникшая более чем за 90 дней до даты проведения инвентаризации, полностью включается в сумму резерва. Долги, появившиеся за 45—90 дней (включительно) до последнего дня месяца квартала, в котором проводится инвентаризация, включаются в сумму резерва в размере 50% суммы задолженности. А задолженность, образовавшаяся менее чем за 45 дней до инвентаризации, в резерв не включается.
Суммы задолженности учитываются с учетом НДС (письма Минфина России от 09.07.2004 № 03-03-05/2/47, МНС России от 05.09.2003 № ВГ-6-02/945@, Определение КС РФ от 12.05.2005 № 167-О, постановление Президиума ВАС РФ от 23.11.2005 № 6602/05).
Рассчитанную сумму резерва нужно сравнить с предельной величиной, составляющей 10% выручки того же отчетного (налогового) периода. Если расчетная сумма резерва превышает предельную величину, в резерв включается сумма, соответствующая предельной величине. Если же расчетная величина меньше предельной, в резерв включается сумма, соответствующая расчетной величине резерва.
Определенная таким образом сумма отчислений учитывается в составе внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 266 НК РФ).
В налоговом учете вопрос о формировании резерва сомнительных долгов не с начала года является спорным.
Минфин России считает, что в налоговом учете резерв сомнительных долгов можно создать только с начала года (письмо от 21.10.2008 № 03-03-06/1/594). Финансисты обосновывают свою позицию так: поскольку налоговое законодательство допускает два способа списания безнадежных долгов (через создание резерва по сомнительным долгам и без формирования такового), налогоплательщик должен выбрать один из них и закрепить его в учетной политике. Поэтому создание резерва не с начала года они рассматривают как изменение применяемых методов учета. А их разрешено менять только с начала нового налогового периода (ст. 313 НК РФ).
Между тем суды полагают, что решение о создании резерва по сомнительным долгам в налоговом учете можно принять не только с начала нового налогового периода, но и с начала любого отчетного периода (постановления ФАС Северо-Западного округа от 15.10.2007 № А56-26468/2006 и от 15.06.2007 № А21-1369/2006).
По мнению судей, решение о создании резерва вообще необязательно отражать в учетной политике (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 19.03.2008 № А79-3573/2007 и Северо-Западного округа от 03.07.2008 № А56-12980/2007). Ведь в ст. 266 НК РФ прямо не указано, что создание резерва обязательно должно быть предусмотрено учетной политикой, а также не установлены сроки принятия решения о формировании резерва по сомнительным долгам или ограничения по срокам принятия такого решения. Отчисления в резерв включаются в состав внереализационных расходов не только на последнее число налогового периода, но и на последнее число отчетных периодов (п. 3 ст. 266 НК РФ). Значит, налогоплательщик волен создать резерв в любом отчетном периоде по налогу на прибыль. Причем такое решение будет именно дополнением к учетной политике, а не ее изменением, поскольку до этого в ней ничего не говорилось о резерве (постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.10.2007 № А56-26468/2006).
***
Как видим, принципы формирования резерва в бухгалтерском и налоговом учете существенно различаются. И это неудивительно. Ведь налоговый учет преследует фискальные цели, а не достоверность отражения финансового состояния организации. Поэтому нельзя формировать резерв сомнительных долгов в бухгалтерском учете в порядке, аналогичном порядку, принятому в налоговом учете.