Последние судебные решения о дате начисления НДФЛ на суммы отпускных выплат внушают оптимизм. Количество актов, принятых в пользу налогоплательщиков, растет. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.10.2011 № А27-17765/2010 тому подтверждение. Однако позиция контролирующих органов, которая состоит в том, что НДФЛ перечисляют в день выплаты отпускных, несмотря на арбитражную практику, остается неизменной.
Причина разногласий
Почему вопрос о дате перечисления НДФЛ с оплаты отпуска является спорным? Дело в том, что Налоговый кодекс устанавливает общую дату перечисления этого налога в бюджет для всех доходов в денежной форме, за исключением зарплаты. Срок для перечисления налога с оплаты труда особый. Обратимся к положениям Налогового кодекса.
1. Подпункт 1 п. 1 ст. 223: для целей НДФЛ датой фактического получения дохода в денежной форме признается день его выплаты, в том числе перечисления на счета налогоплательщика в банках.
2. Пункт 2 ст. 223: при получении дохода в виде оплаты труда датой его фактического получения считается последний день месяца, за который доход был начислен.
3. Пункт 6 ст. 226: налоговые агенты обязаны перечислять суммы удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода (либо дня перечисления дохода со счета компании на счета плательщика).
Итак, если считать отпускные частью оплаты труда, то НДФЛ нужно перечислять в последний день месяца, когда налог будет начислен. Основание — п. 2 ст. 223 во взаимосвязи с п. 6 ст. 226 НК РФ. Если рассматривать их как выплаты, не связанные с оплатой труда, налог перечисляют в бюджет в день выплаты отпускных работнику, как того требует подп. 1 п. 1 ст. 223 опять же во взаимосвязи с п. 6 ст. 226 НК РФ.
Минфин и ФНС РОССИИ: отпуск — это не оплата труда
Позиция чиновников о дате перечисления НДФЛ с отпускных однозначна и не меняется на протяжении нескольких лет. Она заключается в следующем. Дата фактического получения доходов в виде оплаты отпуска определяется как день их выплаты независимо от того, за какой месяц они были начислены. Чиновники аргументируют свою позицию так. На основании ст. 106 и 107 Трудового кодекса отпуск — это время отдыха работника. Таким образом, производимая работодателем оплата работнику отпуска не является для работника доходом в виде оплаты труда (письма ФНС России от 10.04.2009 № 3-5-04/407@, УФНС России по г. Москве от 23.03.2010 № 20-15/3/030267@ и Минфина России от 06.03.2008 № 03-04-06-01/49).
Противоречия в судах
Арбитражная практика по данному вопросу складывается неоднозначно. В рассматриваемом судебном акте суд встал на сторону компании. Спор возник из-за того, что налоговый орган привлек организацию к ответственности в виде штрафа по ст. 123 НК РФ за неисполнение роли налогового агента и начислил пени за несвоевременное перечисление НДФЛ с сумм отпускных, выплаченных работникам.
Поводом послужило то, что, по мнению инспекции, налог на доходы с оплаты отпуска необходимо перечислять в бюджет в день выплаты отпускных. Но компания уплачивала налог с оплаты отпуска так же, как и с заработной платы, — в последний день месяца, за который были начислены отпускные.
Свою позицию ИФНС обосновала п. 2 ст. 223 НК РФ. Как уже отмечалось, в нем установлено, что при получении дохода в виде оплаты труда датой его фактического получения признается последний день месяца, за который плательщику был начислен доход за выполнение обязанностей, предусмотренных трудовым договором. Но оплата отпуска не является зарплатой, поэтому налог с выплаты компания обязана перечислить в бюджет не в последний день месяца, а на дату фактической выплаты.
Организация оспорила санкции в судебном порядке. Суд первой инстанции признал решение налогового органа недействительным. Судьи указали: НДФЛ с суммы выплаченных отпускных перечисляется одновременно с исчислением, удержанием и перечислением налога на сумму заработной платы за отчетный период. Они отклонили довод инспекции, что оплата отпуска не признается выплатой за выполнение трудовых обязанностей. И вот почему: предоставление работникам ежегодного отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка предусмотрено ст. 114 ТК РФ. То есть оплата отпуска относится к заработной плате работника. Это также находит подтверждение в ст. 136 ТК РФ, которая предусматривает порядок, место и сроки выплаты зарплаты, в том числе определяет срок оплаты отпуска.
Тем не менее в апелляции, куда обратился с жалобой налоговый орган, решили иначе. Суд второй инстанции поддержал доводы налоговиков и изменил решение нижестоящего суда. Арбитры посчитали, что отпускные — это выплаты, не связанные с оплатой труда. Значит, налог исчисляют, удерживают и перечисляют в бюджет в день выплаты отпускных работнику, как того требует подп. 1 п. 1 ст. 223 во взаимосвязи с п. 6 ст. 226 НК РФ.
Компания обратилась в ФАС с кассационной жалобой. Суд третьей инстанции указал, что апелляция не права и оставил в силе решение первой инстанции (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.10.2011 № А27-17765/2010). Пени и штраф по НДФЛ были признаны незаконными. Аналогичные выводы изложены в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 26.09.2011 № А27-16788/2010, Уральского округа от 05.08.2010 № Ф09-9955/09-С3, Северо-Западного округа от 30.09.2010 № А56-41465/2009 и др.
Между тем не все суды придерживаются данной позиции. Некоторые разделяют мнение Минфина и ФНС. Так, в постановлениях ФАС Центрального округа от 27.05.2011 № А68-14429/2009 сказано, что «оплата отпуска, несмотря на то, что она связана с трудовыми отношениями налогоплательщика с налоговым агентом, имеет иную (отличную от заработной платы) природу, поскольку фактически в это время работник свободен от исполнения трудовых обязанностей. Следовательно, дата фактического получения дохода в виде оплаты отпуска, по мнению суда кассационной инстанции, должна определяться в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ как день выплаты этого дохода».
***
На наш взгляд, позиция чиновников более обоснованна. Отпускные не входят в определение заработной платы (ст. 129 Трудового кодекса). Более того, за время отпуска выплачивают не заработную плату, а средний заработок, рассчитываемый по специальным правилам. Поэтому перечислять НДФЛ при выплате отпускных следует в день их выплаты работнику.