В хозяйственной практике бывают случаи, когда стороны хотят, но по каким-либо причинам не могут сразу заключить договор. Чтобы обезопасить себя от возможного отказа партнера в будущем заключить договор, стороны обычно прибегают к заключению предварительного договора. Один из таких случаев Минфин РФ рассмотрел в своем Письме от 24.07.2008 № 03-03-06/2/91.
Организация заключила предварительный договор аренды, по которому собственник недвижимого имущества передал будущему арендатору помещение в безвозмездное пользование на период до подписания договора аренды после государственной регистрации объекта недвижимости. У арендатора возникли вопросы: как учитывать в целях исчисления налога на прибыль организаций доходы, полученные в связи с использованием данного имущества, и как учитывать расходы, связанные с эксплуатацией и содержанием такого имущества?
Рассматривая данную ситуацию, Минфин отметил, что заключение предварительного договора означает только намерение сторон в будущем заключить основной договор и, следовательно, с учетом его специфики у сторон не могут образоваться доходы или расходы. Поскольку предварительный договор — это договор о намерениях, по нему нельзя передать имущество, выполнить работы, оказать услуги. Это можно сделать только в рамках основного договора.
Минфин совершенно справедливо трактовал передачу арендованного имущества в безвозмездное пользование арендатору как заключение сторонами договора ссуды (безвозмездного пользования). В соответствии со ст. 689 ГК РФ по договору ссуды одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Именно эти правоотношения и имели место в описываемом в Письме случае.
При толковании условий договора принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений (ст. 431 ГК РФ). Договор может содержать элементы различных договоров, предусмотренных действующим законодательством (ст. 421 ГК РФ). Исходя из этого предварительный договор, заключенный сторонами в описываемой ситуации, содержит как элементы предварительного договора (в части дальнейшего заключения договора аренды имущества), так и элементы договора ссуды (в части безвозмездной передачи арендованного имущества до заключения основного договора аренды).
Согласно п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98 в целях применения гл. 25 НК РФ к имуществу, переданному в безвозмездное пользование, применяются положения п. 8 ст. 250 НК РФ.
То есть доход в виде безвозмездно полученного имущества в целях налогообложения прибыли относится к внереализационным доходам. При этом оценка этого дохода осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с гл. 25 НК РФ остаточной стоимости — по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) — по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком — получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.
Данный принцип определения дохода подлежит применению и при оценке имущественного права, в том числе права пользования вещью.
Руководствуясь вышеизложенным, Минфин пришел к выводу, что налогоплательщик, получающий по договору в безвозмездное пользование имущество, включает в состав внереализационных доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества.
В отношении учета расходов арендатора, связанных с эксплуатацией и содержанием такого имущества, Минфин указал, что в случае осуществления деятельности, направленной на получение доходов, в связи с использованием имущества, полученного безвозмездно, принимающая сторона учитывает для целей налогообложения прибыли расходы, связанные с использованием и содержанием такого имущества, при условии соответствия их критериям, установленным ст. 252 НК РФ. То есть они должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены.
Передающая сторона не учитывает в целях исчисления прибыли расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходы, связанные с такой передачей (п. 16 ст. 270 НК РФ).