Компании, находящиеся на УСН, могут выступать в роли как лизингодателя, так и лизингополучателя имущества, предоставляемого в финансовую аренду. Применение этого спецрежима обусловливает определенные особенности учета лизинговых операций, о которых мы и поговорим в данной статье.
Варианты лизинга
Суть лизинговых отношений заключается в следующем. Лизингодатель приобретает указанное лизингополучателем имущество и передает его лизингополучателю за плату во временное владение и пользование (ст. 2 Федерального закона от 29.10.98 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)», далее — Закон о лизинге). Право собственности на предмет лизинга сохраняется за лизингодателем (п. 1 ст. 11 Закона о лизинге). К лизингополучателю переходит лишь право владения и пользования предметом лизинга (п. 2 ст. 11 Закона о лизинге). По окончании договора лизинга лизингополучатель должен либо возвратить предмет лизинга, либо приобрести его в собственность на основании договора купли-продажи.
Переданное в лизинг имущество может учитываться как на балансе лизингодателя, так и на балансе лизингополучателя. Напомним, что организации, применяющие УСН, должны вести учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»).
Таким образом, при построении лизинговых отношений возможны следующие варианты:
— предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя и возвращается ему по окончании договора лизинга;
— предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя и по окончании договора лизинга выкупается лизингополучателем;
— предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя и возвращается лизингодателю по окончании договора лизинга;
— предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя и по окончании договора лизинга им выкупается.
При применении УСН с объектом налогообложения «доходы» проблем при осуществлении лизинговых операций, как правило, не возникает. Поэтому мы будем рассматривать отражение лизинговых операций только у лизингодателя и лизингополучателя, применяющих УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы».
Лизингодатель
Предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя
В этом случае лизингодатель в бухгалтерском учете отражает предмет лизинга как собственное основное средство, учитывая его в составе доходных вложений в материальные ценности на счете 03. На предмет лизинга начисляется амортизация, которая должна учитываться обособленно.
А вот в налоговом учете порядок отражения лизингового имущества будет зависеть от его дальнейшей судьбы после окончания договора лизинга.
Если по истечении срока лизинга имущество возвращается лизингодателю, никаких проблем не возникает. Лизингодатель учитывает предмет лизинга как собственное основное средство (письмо Минфина России от 10.07.2008 № 03-11-04/2/100). Расходы на его приобретение он признает в порядке, определенном п. 3 ст. 346.16 НК РФ. То есть лизингодатель учитывает затраты на приобретение лизингового имущества в составе расходов с момента его ввода в эксплуатацию, учитывая их равными долями в течение года (подп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Для лизингодателя этот вариант является наиболее выгодным с точки зрения налогообложения.
Однако если по окончании договора предмет лизинга выкупается, возникают проблемы. Минфин России считает, что в этом случае предмет лизинга следует рассматривать как товар (письмо Минфина России от 22.07.2010 № 03-11-11/207). Обосновывают они свою позицию следующим образом. Условие о выкупе предмета лизинга предусматривается в договоре (ст. 19 Закона о лизинге). То есть в случае выкупа предмет лизинга уже изначально предназначен для его последующей реализации. А любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, для целей НК РФ признается товаром (п. 3 ст. 38 НК РФ). Таким образом, лизингодатель должен учитывать расходы на приобретение лизингового имущества с правом выкупа как расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации на основании подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются в составе расходов по мере реализации указанных товаров (подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Реализацией товаров признается передача на возмездной основе права собственности на них (п. 1 ст. 39 НК РФ). Следовательно, лизингодатель затраты на приобретение лизингового имущества сможет учесть в расходах лишь по окончании договора лизинга после перехода права собственности на имущество к лизингополучателю.
В более раннем письме Минфин России обосновывал свой вывод о необходимости учета предмета лизинга в качестве товара тем, что лизинговое имущество подлежит отражению на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы» и поэтому основным средством не является (письмо от 25.10.2006 № 03-11-04/2/223). Многие налоговые органы на местах также придерживаются этой позиции. Так, в деле, рассмотренном ФАС Северо-Западного округа, налоговики, проведя выездную налоговую проверку, доначислили налоги лизингодателю, применяющему УСН в связи с тем, что он учитывал предметы лизинга, право собственности на которые по окончании договора лизинга переходит к лизингополучателю, как основные средства. По мнению инспекции, организации-лизингодатели, применяющие УСН, не вправе учитывать стоимость материальных ценностей, приобретенных для предоставления за плату во временное пользование, в составе расходов в порядке, установленном подп. 1 п. 1 и п. 3 ст. 346.16 НК РФ, поскольку Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрено ведение учета материальных ценностей, приобретенных для предоставления за плату во временное пользование, по дебету счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы». И суд вывод налоговиков поддержал. Он отметил, что материальные ценности, классифицируемые п. 5 ПБУ 6/01 как основные средства, но предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, в бухгалтерском учете организаций-лизингодателей в составе основных средств не отражаются. А значит, лизингодатель, применяющий УСН, не вправе учитывать в составе расходов стоимость названных материальных ценностей в порядке, установленном подп. 1 п. 1 и п. 3 ст. 346.16 НК РФ для учета расходов по приобретению основных средств (постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.03.2010 № А21-2792/2009).
Однако есть письмо московских налоговиков, в котором они считают возможным учитывать предмет лизинга, право собственности на который по окончании договора лизинга переходит к лизингополучателю, в составе основных средств и признавать расходы на его приобретение в порядке п. 3 ст. 346.16 НК РФ (письмо УФНС России по г. Москве от 10.01.2006 № 18-11/3/264).
На наш взгляд, расценивать лизинговое имущество как товар нельзя. Ведь товары приобретаются только для их последующей перепродажи. До перепродажи они никакого дохода их владельцу не приносят. А лизинговое имущество, даже если в дальнейшем оно будет выкуплено лизингодателем, приобретается для получения дохода именно от его использования в качестве предмета лизинга (получение дохода в виде лизинговых платежей). В лизинг передается дорогостоящее имущество, и срок лизингового договора, как правило, составляет несколько лет. То есть предмет лизинга, независимо от того, выкупается он лизингополучателем или нет, если он учитывается на балансе лизингодателя, удовлетворяет всем требованиям, предъявляемым к основным средствам.
Но, учитывая мнение контролирующих органов, следование этой точки зрения наверняка приведет к спорам с проверяющими. Поэтому лизингодателю лучше избегать вариант, когда предмет лизинга с последующим выкупом учитывается на балансе лизингодателя.
Предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя
В этом случае лизинговое имущество учитывается у лизингодателя за балансом. Передача имущества отражается лизингодателем как реализация основных средств (п. 4 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных приказом Минфина России от 17.02.97 № 15, далее — Указания).
В налоговом учете у лизингодателя есть лишь затраты на приобретение лизингового имущества. Дело в том, что для целей УСН в состав основных средств включается имущество, признаваемое амортизируемым в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 4 ст. 346.16 НК РФ). А по правилам п. 10 ст. 258 НК РФ имущество, переданное в лизинг, включается в амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора лизинга. Поэтому лизингодатель не может учесть затраты на приобретение лизингового имущества как расходы на приобретение основных средств. Он сможет сделать это лишь после возврата лизингового имущества лизингополучателем по окончании договора лизинга.
Если же имущество по окончании договора лизинга выкупается лизингодателем, оно лизингодателю не возвращается и право собственности на него переходит к лизингополучателю. Поэтому по окончании договора лизинга учесть затраты на приобретение предмета лизинга как расходы на приобретение основных средств нельзя. В этом случае у лизингодателя есть единственный способ их учесть как расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации на основании подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Они включаются в состав расходов по окончании договора лизинга после перехода права собственности на имущество к лизингополучателю.
Лизингополучатель
Предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя
В бухгалтерском учете лизингополучатель отражает предмет лизинга в составе основных средств (п. 8 Указаний). В его первоначальную стоимость включаются все затраты, связанные с его приобретением (п. 8 ПБУ 6/01). Такими затратами будет являться стоимость всех платежей по договору лизинга и иных затрат, связанных с получением данного имущества (например, затраты на его транспортировку). На предмет лизинга будет начисляться амортизация исходя из срока его полезного использования.
Если имущество после окончания договора лизинга возвращается лизингодателю, срок полезного использования устанавливается равным сроку договора лизинга. Возврат имущества лизингодателю отражается как реализация основных средств (п. 10 Указаний).
Если по окончании договора лизинга имущество выкупается, оно продолжает числиться в составе основных средств лизингополучателя.
В налоговом учете лизингополучателя проблем не будет только в случае возврата предмета лизинга по окончании договора. Он будет учитывать в составе расходов лизинговые платежи в полном объеме (подп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Если предполагается последующий выкуп имущества, лизинговые платежи, как правило, содержат в себе и часть его выкупной стоимости. В принципе лизингополучатель и в этом случае может списать на расходы всю сумму лизинговых платежей. Ведь лизинговый платеж, включающий в себя несколько самостоятельных платежей, является единым платежом, производимым в рамках одного договора лизинга (постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.09.2006 № А56-44099/2005).
Однако контролирующие органы считают иначе. Они полагают, что эти части нужно учитывать в расходах по разным правилам: лизинговые платежи на основании подп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в периоде, к которому они относятся, после их оплаты, а часть выкупной стоимости по правилам п. 3 ст. 346.16 НК РФ — как расходы на приобретение основных средств. При этом выкупная стоимость должна учитываться в расходах только после перехода права собственности на лизинговое имущество к лизингополучателю (письмо Минфина России от 20.01.2011 № 03-11-11/10). Обосновывают они свою позицию следующим образом. Расходы на приобретение основных средств в период применения УСН принимаются после их фактической оплаты с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию (п. 3 ст. 346.16 НК РФ). В целях главы 26.2 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика — приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав. Соответственно налогоплательщик выкупную стоимость имущества может учесть в расходах на приобретение основных средств после выполнения обязательств по оплате и перехода права собственности на данное имущество.
Следует учитывать, что, по мнению налоговиков, если договором лизинга выкупная цена не определена, но имущество все равно переходит в собственность лизингополучателя, то всю сумму лизинговых платежей следует признать расходом на приобретение объектов основных средств (письмо ФНС России от 26.05.2010 № ШС-37-3/2514@). Если лизингополучатель будет руководствоваться этой позицией, он не сможет учитывать в расходах лизинговые платежи на основании подп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (то есть сразу после перечисления очередного платежа). Всю сумму, выплаченную лизингодателю, можно будет включить в расходы на покупку основного средства лишь после того, как он станет собственником имущества.
Чтобы избежать судебных разбирательств с налоговиками, целесообразно в договоре лизинга и платежных документах четко разделить суммы выплачиваемых лизинговых платежей и суммы выкупной стоимости. При этом сумму выкупной стоимости можно установить минимальной, например 1000 руб., и учитывать ее в расходах только после перехода права собственности на лизинговое имущество.
Предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя
Если по окончании договора лизинга имущество возвращается лизингодателю, в бухгалтерском учете лизингополучателя оно отражается за балансом. То есть основное средство в бухгалтерском учете лизингополучателя не появляется.
В налоговом учете лизинговые платежи учитываются в полном объеме на основании подп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в периоде, к которому они относятся, после их оплаты.
Если имущество по окончании договора выкупается, в бухгалтерском учете основное средство появится у лизингополучателя только после его выкупа и перехода права собственности на него.
В налоговом учете лизингополучатель, так же как и в случае учета предмета лизинга на собственном балансе, должен разделять лизинговые платежи и платежи в счет выкупной стоимости.
При этом платежи в счет выкупной стоимости можно будет учесть в расходах только после перехода права собственности на предмет лизинга.