Новый виток получил спор о том, как при расчете налога на прибыль следует определять сопоставимые условия для учета процентов по полученным кредитам. Поводом послужило постановление Президиума ВАС РФ от 17.01.2012 № 9898/11, в котором арбитры пришли к выводу, что для сравнения необходимо брать во внимание кредиты, выданные банками другим компаниям. Исходя из этой позиции организациям будет весьма проблематично применить такой способ учета процентов на практике.
Для того чтобы лучше понять проблему, приведем нормы ст. 269 НК РФ, регламентирующие учет процентов по полученным долговым обязательствам. Если организация взяла кредит, то для целей налогообложения прибыли у нее есть два варианта учета процентов.
Первый — компания может включить в состав расходов начисленные проценты в полном объеме. Но только при условии, что размер процентов существенно не отклоняется (более чем на 20% в сторону повышения или понижения) от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце — для компаний, рассчитывающих налог ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.
Второй вариант — при расчете налога на прибыль предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% — по долговым обязательствам в иностранной валюте, если иное не предусмотрено п. 1.1 ст. 269 НК РФ. Этот же способ применяется и в том случае, если у организации отсутствуют кредиты, выданные на сопоставимых условиях.
Как вы уже догадались, проблема возникает при использовании первого варианта. Она заключается в том, что из формулировки данной нормы закона непонятно, какие обязательства нужно сопоставлять: только полученные самим налогоплательщиком или выданные банком в текущем периоде другим налогоплательщикам?
Переменчивость Минфина…
Долгое время Минфин России настаивал на том, что при определении среднего уровня процентов организация должна принимать в расчет только долговые обязательства, полученные компанией в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях (письма от 25.03.2010 № 03-03-06/2/55, от 19.10.2009 № 03-03-06/1/673, от 19.06.2009 № 03-03-06/1/414 и от 03.04.2009 № 03-03-06/1/215). К аналогичному выводу приходили в своих письмах и налоговики (письмо УФНС России по г. Москве от 30.09.2010 № 16-15/102334@). То есть сравниваться должны те кредитные договоры, которые заключила организация с банками.
Но затем специалисты финансового ведомства кардинально изменили свою позицию. Теперь она сводится к следующему. При анализе сопоставимости условий долговых обязательств п. 1 ст. 269 НК РФ предписывает принимать во внимание выданные долговые обязательства. Поэтому при определении среднего уровня процентов налогоплательщик должен провести анализ на предмет сопоставимости долговых обязательств, полученных как данным налогоплательщиком, так и иными налогоплательщиками (при наличии такой информации).
По мнению финансистов, иная трактовка указанной нормы (в частности, предъявление требования о проведении анализа на сопоставимость только по долговым обязательствам, выданным данному налогоплательщику-заемщику) может привести к невозможности использования этого метода определения предельной величины процентов, признаваемых расходом. Такая ситуация, в частности, может возникнуть при наличии у компании по итогам квартала только одного долгового обязательства либо нескольких долговых обязательств, заведомо не являющихся выданными на сопоставимых условиях (на разные сроки, в разных валютах и т.д.). При этом по смыслу ст. 269 НК РФ именно метод определения предельной величины процентов, признаваемых расходом, является основным (письма Минфина России от 27.04.2010 № 03-03-05/92 и от 21.11.2011 № 03-03-06/1/770).
...и постоянство судов
Суды в большинстве своем придерживаются мнения, что сопоставлять долговые обязательства, полученные налогоплательщиком, нужно с выданными банком кредитами другим лицам.
Так, ФАС Поволжского округа в постановлении от 31.07.2007 № А72-530/2007 указал, что в п. 1 ст. 269 НК РФ речь идет об отсутствии долговых обязательств на сопоставимых условиях не у налогоплательщика, получающего кредит, а об отсутствии у заимодавца иных организаций, которым выдается кредит на сопоставимых условиях. Аналогичная позиция изложена в постановлениях ФАС Поволжского округа от 14.04.2011 № А65-5376/2010, Уральского округа от 24.06.2011 № Ф09-3337/11-С2, Центрального округа от 11.03.2010 № А23-4235/2009А-13-201ДСП и Северо-Западного округа от 21.04.2008 № А05-8339/2007.
А ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 18.03.2008 № А19-10793/07-44-Ф02-868/08 отметил, что из п. 1 ст. 269 НК РФ не следует, что средний уровень процентов необходимо определять по сходным кредитным обязательствам самого налогоплательщика.
Стоит отметить, что некоторые суды (правда, их меньшинство) придерживались иной точки зрения. Так, ФАС Уральского округа в постановлении от 16.07.2009 № Ф09-4885/09-С3 пришел к выводу, что из п. 1 ст. 269 НК РФ следует, что сопоставлению подлежат долговые обязательства самого налогоплательщика. Названной статьей и другими положениями НК РФ получение от кредитора (банка) информации о выданных иным заемщикам кредитах не предусмотрена.
С целью выработки единой позиции по вопросу применения п. 1 ст. 269 НК РФ одно из дел было передано на рассмотрение в Президиум ВАС РФ. Высшие судьи заняли позицию, которой придерживаются финансисты. При этом они дали развернутое объяснение, почему долговые обязательства налогоплательщика нужно сопоставлять именно с выданными банками кредитами другим лицам (постановление Президиума ВАС РФ от 17.01.2012 № 9898/11).
В статье 269 НК РФ нет прямого указания, что сравнивать между собой надо только полученные налогоплательщиком обязательства. При решении вопроса, какие обязательства нужно сравнивать, следует исходить из целей регулирования, которые преследует данная норма. Ее цель — исключить из состава расходов, учитываемых для целей налогообложения, суммы, превышающие рыночный размер процентов по сопоставимым обязательствам. Ведь такое превышение не может быть признано экономически обоснованным расходом. Но определить соответствие процентов по кредитам, полученным организацией, рыночному размеру процентов можно только путем их сравнения с другими кредитами, которые банк выдавал иным лицам. Иной подход, предусматривающий только сравнение между собой имеющихся у компании обязательств, приведет к невозможности применения метода сравнения в случае наличия у нее по итогам квартала только одного долгового обязательства. Однако по смыслу ст. 269 НК РФ именно метод определения предельной величины процентов, основанный на сравнении обязательств компании с сопоставимыми долговыми обязательствами, является основным.
Президиум ВАС РФ отметил, что в рассматриваемом деле анализ условий кредитов, выдававшихся банком, инспекцией не проводился и факт превышения более чем на 20% размера платы за кредит, предусмотренной условиями кредитных договоров общества, над средним уровнем процентов по кредитам, выданным этим банком в соответствующем квартале на сопоставимых условиях иным лицам, не устанавливался. При таких обстоятельствах оспариваемые судебные акты по указанному эпизоду подлежат отмене в соответствии с п. 1 ч. 1 ст. 304 АПК РФ как нарушающие единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права.
Президиум ВАС РФ также указал, что вступившие в законную силу судебные акты арбитражных судов со схожими фактическими обстоятельствами, принятые на основании норм права в истолковании, расходящемся с содержащимся в настоящем постановлении толкованием, могут быть пересмотрены на основании п. 5 ч. 3 ст. 311 АПК РФ, если для этого нет других препятствий.
Таким образом, при разрешении споров, связанных с применением п. 1 ст. 269 НК РФ, суды обязаны руководствоваться тем, что сопоставлять условия долговых обязательств организации нужно с долговыми обязательствами, выданными банком (заимодавцем) другим лицам. Причем отсутствие сопоставимости кредитов должны доказать налоговые органы. Ведь в рассмотренном Президиумом ВАС РФ деле организация никак не подтвердила, что полученные ею кредиты являются сопоставимыми. Она просто в полном объеме учла проценты по полученным кредитам в составе расходов, полагая, что их размер не отклоняется существенно от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях.
Как подтвердить сопоставимость кредитов
Итак, и Минфин России, и суды считают, что сопоставлять имеющиеся у организации долговые обязательства нужно с долговыми обязательствами, выданными банком другим лицам.
Как мы уже отметили, под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются кредиты, выданные в той же валюте и на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения (п. 1 ст. 269 НК РФ). Соответственно налогоплательщику нужно иметь следующие данные о кредитах, выданных банком третьим лицам:
- сумма кредита;
- срок кредита;
- валюта кредита;
- процентная ставка;
- обеспечение кредита.
Эти данные может предоставить только кредитор (банк). Но у банка отсутствует обязанность предоставлять подобную информацию. Более того, передавая организации информацию об условиях кредитных договоров третьих лиц без их на то согласия, банк будет нарушать банковскую тайну. На основании ст. 857 ГК РФ банк гарантирует тайну банковского счета и банковского вклада, операций по счету и сведений о клиенте. Сведения, составляющие банковскую тайну, могут быть предоставлены только самим клиентам или их представителям, а также представлены в бюро кредитных историй на основаниях и в порядке, которые предусмотрены законом. Государственным органам и их должностным лицам такие сведения могут быть предоставлены исключительно в случаях и порядке, которые предусмотрены законом.
Мы обратились в ряд банков с вопросом, может ли банк выдать организации по ее запросу такие данные о выданных в текущем периоде (месяце, квартале) кредитах? Во всех банках мы получили ответ, что информация о кредитах третьим лицам относится к разряду банковской тайны, поэтому выдавать ее банк не может.
На наш взгляд, подобная информация также является и коммерческой тайной банка. Ведь коммерческая тайна — это режим конфиденциальности информации, позволяющий ее обладателю при существующих или возможных обстоятельствах увеличить доходы, избежать неоправданных расходов, сохранить положение на рынке товаров, работ, услуг или получить иную коммерческую выгоду (п. 1 ст. 3 Федерального закона от 29.07.2004 № 98-ФЗ «О коммерческой тайне»). А проценты по кредитам — это основной источник дохода банка и получения им коммерческой выгоды. Поэтому разглашать конкретные условия договоров третьим лицам банк не будет.
Если обратиться в кредитную организацию с запросом о том, является ли выданный компании кредит сопоставимым в целях п. 1 ст. 269 НК РФ, банк может (но не обязан) выдать справку о том, что полученный организацией кредит является сопоставимым. Стоит отметить, что некоторые суды признавали такие справки доказательством сопоставимости. Так, ФАС Поволжского округа в постановлении от 14.04.2011 № А65-5376/2010 указал следующее. В материалах дела имеются справки, представленные налогоплательщиком от кредитных организаций, согласно которым выданные кредиты являются сопоставимыми. Из материалов дела следует, что банки письменно подтвердили, что выданные ими кредиты являются сопоставимыми, проценты по кредитным договорам не отклонялись более чем на 20% в большую либо меньшую сторону. Таким образом, наличие справок позволяет обществу учесть проценты по кредитным договорам в полном объеме.
Но при таком подходе получается, что сопоставимость определяет не сама организация, а банк. Получается, что компания будет принимать решение о включении процентов в состав расходов в полном размере с чужих слов, просто принимая их на веру. Между тем сопоставимость долговых обязательств должен определять налогоплательщик, поскольку проценты — это его расходы.
Даем совет
На наш взгляд, у организации есть несколько путей признания процентов по долговым обязательствам в составе расходов при расчете налога на прибыль.
1. Если организация хочет максимально обезопасить себя от претензий налоговых органов и судебных разбирательств, она может установить в своей учетной политике, что проценты по полученным долговым обязательствам учитываются в расходах в размере, не превышающем ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза, — при оформлении долгового обязательства в рублях. Но этот вариант экономически невыгодный, так как организация заведомо учитывает в расходах меньшую сумму, чем могла бы учесть.
2. Организация может действовать по старинке и сопоставлять лишь выданные ей долговые обязательства. Такой способ не противоречит современной позиции Минфина России, поскольку учитывать при анализе сопоставимости долговые обязательства, выданные другим лицам, компания должна только при наличии у нее информации о таких обязательствах.
3. Организация может рискнуть и учитывать проценты по полученным долговым обязательствам в полном объеме. При этом она должна быть готовой к судебным разбирательствам с налоговиками. Но если у организации есть реальные основания полагать, что имеющиеся у нее долговые обязательства являются сопоставимыми, она имеет высокие шансы на победу в суде. Для возможных судебных разбирательств желательно подстраховаться справкой банка о том, что долговое обязательство является сопоставимым.