Популярность торговли товарами через Интернет неуклонно растет. Такая торговля выгодна и продавцам, и покупателям. Продавцы за счет экономии на торговых площадях имеют возможность предложить покупателям более выгодные цены по сравнению с обычными магазинами. А покупателю для осуществления покупки не нужно даже выходить из дома. Достаточно несколько раз щелкнуть компьютерной мышью по экрану монитора, и выбранный товар будет доставлен прямо на дом.
О том, что собой представляет интернет-торговля, каковы ее особенности и как учитываются такие операции в бухгалтерском и налоговом учете, вы узнаете из этой статьи.
Как осуществляются продажи в сети Интернет
Продавать товары посредством Интернета можно как оптом, так и в розницу. При реализации товаров оптом на сайте продавца обычно размещается каталог реализуемой продукции и прайс-лист с текущими ценами, а также контактная информация (телефоны, факсы, электронные почтовые адреса). С покупателем заключается договор поставки (например, посредством выставления счета), и далее действует обычная схема оптовых продаж. Оплата за товар при этом происходит в основном в безналичном порядке.
В отличие от оптовой торговли, розничные продажи через Интернет имеют свои особенности и существенно отличаются от торговли в обычном розничном магазине. В подавляющем большинстве случаев торговля в розницу ведется через специальные сайты - интернет-магазины, которые представляют собой виртуальный аналог торгового зала реального розничного магазина со своими витринами, корзинами для товара и т.п. Реализация товара в этом случае происходит следующим образом: покупатель заходит на сайт интернет-магазина и по представленным на нем описаниям товаров и их фотографиям выбирает понравившийся ему товар, складируя его в виртуальную корзину. Выбранный товар доставляется покупателю в указанное при оформлении заказа место, либо он осуществляет самовывоз товара со склада.
Отличительной особенностью розничных интернет-продаж является то, что у покупателя отсутствует возможность непосредственного ознакомления с товаром в момент принятия решения о покупке. Такая схема торговли определена в Гражданском кодексе РФ как дистанционный способ продажи товара (ст. 497). Согласно п. 2 этой статьи договор розничной купли-продажи может быть заключен на основании ознакомления покупателя с предложенным продавцом описанием товара посредством каталогов, проспектов, буклетов, фотоснимков, средств связи (телевизионной, почтовой, радиосвязи и других) или иными способами, исключающими возможность непосредственного ознакомления потребителя с товаром либо образцом товара при заключении договора.
Специфические требования, предъявляемые к дистанционному способу торговли, описаны в ст. 26.1 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" и Правилах дистанционной торговли, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 27.09.2007 N 612 (далее - Правила).
Договор розничной купли-продажи при дистанционной торговле считается заключенным с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека, иного документа, подтверждающего оплату товара, либо получения продавцом сообщения о намерении покупателя приобрести товар (п. 20 Правил).
Но не всеми товарами можно торговать дистанционно. Правилами не допускается продажа дистанционным способом алкогольной продукции, а также товаров, свободная реализация которых запрещена или ограничена законодательством РФ (п. 5 Правил).
Конечно, интернет-магазин может торговать и оптом. В этом случае при оформлении заказа на сайте необходимо предусмотреть указание покупателем всех реквизитов, необходимых для оформления первичных документов на поставку товаров (счета, счета-фактуры, накладные). При этом такая реализация товаров не будет считаться дистанционной торговлей, и на нее будут распространяться правила, предусмотренные для договоров поставки.
Система налогообложения
Поскольку интернет-магазины осуществляют в основном розничные продажи, закономерно возникает вопрос: могут ли они применять ЕНВД?
Глава 26.3 НК РФ содержит собственное определение розничной торговли. Поэтому в силу ст. 11 НК РФ именно оно и должно использоваться в целях определения возможности применения ЕНВД.
В ст. 346.27 НК РФ указано, что к розничной торговле для целей ЕНВД не относится реализация товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети, в том числе в виде почтовых отправлений (посылочная торговля), а также через телемагазины и компьютерные сети. Таким образом, организация или индивидуальный предприниматель в отношении розничной торговли через Интернет могут применять либо общую систему налогообложения, либо УСН (Письма Минфина России от 29.04.2008 N 03-11-05/105, от 29.11.2007 N 03-11-05/277).
Учет расходов
Расходы на сайт
Для того чтобы начать торговать через Интернет, в первую очередь необходимо создать сайт, на котором будет размещаться информация о товарах, формы для оформления заказа и т.п. Такой сайт создается либо силами самой организации, либо его разработка заказывается у сторонних организаций.
В зависимости от того, передаются организации исключительные права на сайт или нет, будет зависеть отражение затрат по созданию сайта в бухгалтерском и налоговом учете.
Если организации передаются исключительные права и выполняются все прочие условия п. 3 ПБУ 14/2007 (утв. Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н), созданный сайт в бухгалтерском учете будет считаться нематериальным активом. В этом случае затраты на его создание отражаются по дебету субсчета "Приобретение НМА" счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".
Если исключительные права на сайт не передаются, расходы по его созданию будут учитываться в составе расходов будущих периодов на счете 97 и списываться в течение установленного срока использования сайта.
В налоговом учете сайт будет считаться нематериальным активом, если на него получены исключительные права и выполняются все прочие условия п. 3 ст. 257 НК РФ. Если исключительные права на сайт отсутствуют, затраты на его создание будут учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (ст. 264 НК РФ), и должны равномерно списываться в течение установленного срока использования сайта (см. Письмо Минфина России от 04.04.2007 N 03-03-06/2/61).
После того как сайт создан, ему нужно присвоить доменное имя и зарегистрировать это имя в установленном порядке. Доменное имя представляет собой уникальный адрес сайта в сети Интернет, например www.akdi.ru. Доменное имя регистрируется в Российском научно-исследовательском институте развития общественных сетей (РосНИИРОС). Срок регистрации составляет один год. Каждый последующий год регистрацию нужно продлевать.
Суммы, уплаченные за первичную регистрацию доменного имени, включаются в первоначальную стоимость сайта при его принятии на учет в качестве нематериального актива на основании п. 8 ПБУ 14/2007 и п. 3 ст. 257 НК РФ. Ведь доменное имя непосредственно связано с сайтом и без него невозможно его полноценное функционирование.
Последующие продления регистрации доменного имени будут учитываться в составе расходов организации и списываться равномерно в течение периода продления регистрации. В бухгалтерском учете такие расходы будут относиться к расходам по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99) и учитываться в составе расходов будущих периодов на счете 97. В налоговом учете данные расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Для того чтобы сделать сайт доступным интернет-пользователям, организация должна разместить его на сервере. Обычно сайт размещают на сервере организации-провайдера, предоставляющей услуги хостинга (хостинг - услуга по размещению чужого веб-сайта на своем веб-сервере).
Плата за услуги хостинга учитывается в бухгалтерском учете интернет-магазина в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99). В налоговом учете данные расходы отражаются в составе прочих расходов связанных с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Но организация может приобрести собственный сервер и разместить свой сайт на нем. В этом случае приобретенный сервер будет учитываться в составе основных средств организации, а его стоимость будет погашаться посредством начисления амортизации.
Для успешной работы интернет-магазина необходимо постоянно привлекать в него покупателей. Это достигается посредством выполнения комплекса определенных мероприятий, называемых продвижением сайта в сети Интернет. Продвижение сайта осуществляется путем его регистрации в различных поисковых системах, обменом ссылками с другими сайтами, размещением рекламных баннеров и текстовой рекламы на других сайтах и т.п. Расходы по продвижению сайта носят рекламный характер, поэтому они относятся к расходам на рекламу и в полном объеме учитываются при налогообложении прибыли (пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ).
В бухгалтерском учете данные затраты относятся к расходам по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99).
Пример. Сторонняя фирма разработала для организации сайт с интернет-магазином. Стоимость разработки составила 118 тыс. руб. Организация получила на сайт исключительные права. Плата за первичную регистрацию доменного имени - 590 руб. Услуги хостинга - 1180 руб. в месяц, а расходы по продвижению сайта - 2950 руб. в месяц.
В бухгалтерском учете данные операции будут отражены следующим образом:
|
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма,
|
|
Приобретен сайт у сторонней организации |
08 |
60 |
100 000 |
|
НДС по приобретенному сайту |
19 |
60 |
18 000 |
|
Первичная регистрация доменного имени |
08 |
60 |
500 |
|
НДС по регистрации доменного имени |
19 |
60 |
90 |
|
Сформирована первоначальная стоимость сайта |
04 |
08 |
100 500 |
|
Услуги хостинга |
44 |
60 |
1 000 |
|
НДС по услугам хостинга |
19 |
60 |
180 |
|
Услуги продвижения сайта |
44 |
60 |
2 500 |
|
НДС по услугам продвижения сайта |
19 |
60 |
450 |
Расходы на доставку товаров
Важной составляющей в расходах интернет-магазина являются расходы на доставку товаров покупателям. Доставка товаров может осуществляться как почтой, так и при помощи собственной или привлеченной курьерской службы.
Расходы на доставку собственной курьерской службой, а именно расходы на проездные билеты для курьеров и их зарплата, учитываются в составе расходов на оплату труда на основании п. 3 ст. 255 НК РФ (Письмо Минфина России от 29.08.2006 N 03-03-04/1/642). Расходы на приобретение ГСМ для автомобилей, осуществляющих доставку товаров, а также затраты на их ремонт включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Расходы на доставку товаров привлеченной курьерской службой относятся к расходам по обычным видам деятельности и в полном объеме включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Аналогичным образом учитываются и расходы на доставку товаров почтой (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Пример. Расходы на доставку товаров собственной курьерской службой составили за месяц 65 108 руб., в том числе:
- зарплата курьеров и водителя-экспедитора - 40 000 руб.;
- расходы на оплату проездных билетов курьерам - 5048 руб.;
- расходы на бензин - 20 060 руб.
Почтовые расходы за месяц составили 10 000 руб.
В бухгалтерском учете данные операции будут отражены следующим образом:
|
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма,
|
|
Учтена зарплата курьеров и водителя |
44 |
70 |
40 000 |
|
Приобретены талоны на бензин |
10 |
60 |
17 000 |
|
НДС по приобретенным талонам |
19 |
60 |
3 060 |
|
Талоны на бензин выданы водителю |
71 |
10 |
17 000 |
|
Учтены расходы на бензин согласно путевому
|
44 |
71 |
17 000 |
|
Выдано под отчет на приобретение проездных |
71 |
50 |
5 048 |
|
Учтены расходы на проездные билеты |
44 |
71 |
5 048 |
|
Учтены почтовые расходы |
44 |
76 |
10 000 |
Расчеты с покупателями
Оплата товара в интернет-магазине может осуществляться несколькими способами:
- путем осуществления банковского перевода;
- с помощью пластиковой карты (VISA, MasterCard и др.);
- наличными денежными средствами;
- с помощью одной из платежных систем сети Интернет ("электронными" деньгами).
Два последних способа оплаты мы рассмотрим подробнее.
Расчеты наличными
Расчеты наличными денежными средствами используются при доставке товаров курьером. Согласно п. 1 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ (далее - Закон N 54-ФЗ) при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг в обязательном порядке должна использоваться контрольно-кассовая техника. Не применять ККТ можно только в отношении видов деятельности, перечисленных в п. 3 ст. 2 Закона N 54-ФЗ. Поскольку интернет-торговля в этом пункте не указана, при продаже товаров за наличный расчет в интернет-магазине нужно применять ККТ.
Согласно ст. 5 Закона N 54-ФЗ продавец обязан выдать покупателю кассовый чек в момент получения наличных денежных средств. При этом обязательного требования о том, что кассовый чек должен быть пробит именно в момент получения наличных денег, данная статья не содержит.
Порядок выдачи чека подробно описан в п. 4.1 Типовых правил эксплуатации контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, утвержденных Письмом Минфина России от 30.08.1993 N 104. Кассир или другое материально ответственное лицо при расчетах с использованием ККТ должен сначала получить от покупателя деньги за товар, а затем напечатать чек; назвать сумму причитающейся сдачи и выдать ее покупателю вместе с чеком. То есть согласно данным Правилам чек должен пробиваться в момент получения наличных денежных средств от покупателя. Но при применении норм этого документа следует учитывать, что он был издан до вступления в силу Закона N 54-ФЗ и действует в части, не противоречащей вышеуказанному Закону.
Однако на практике обычно применяется следующая схема: на складе интернет-магазина заранее пробивается кассовый чек, который вручается курьеру вместе с товаром.
При использовании такой схемы расчетов существует риск, что налоговые органы могут посчитать данный порядок нарушением ведения расчетов с использованием ККТ и, соответственно, привлечь организацию к ответственности, предусмотренной ст. 14.5 Кодекса РФ об административных правонарушениях (КоАП РФ).
На наш взгляд, такая схема расчетов не нарушает требования Закона N 54-ФЗ. Ведь курьер при данной схеме расчетов выдает покупателю чек именно в момент получения от него наличных денежных средств, т.е. так, как и требует ст. 5 Закона N 54-ФЗ. Пленум ВАС РФ в своем Постановлении от 31.07.2003 N 16 "О некоторых вопросах практики применения административной ответственности, предусмотренной статьей 14.5 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях, за неприменение контрольно-кассовых машин" указал, что под неприменением контрольно-кассовых машин следует понимать:
- фактическое неиспользование контрольно-кассового аппарата (в том числе по причине его отсутствия);
- использование ККТ, не зарегистрированной в налоговых органах;
- использование ККТ, не включенной в Государственный реестр;
- использование ККТ без фискальной (контрольной) памяти, с фискальной памятью в нефискальном режиме или с вышедшим из строя блоком фискальной памяти;
- использование ККТ, у которой пломба отсутствует либо имеет повреждение, свидетельствующее о возможности доступа к фискальной памяти;
- пробитие ККТ чека с указанием суммы, менее уплаченной покупателем (клиентом).
Из приведенного списка видно, что несоответствие времени, указанного в чеке, времени осуществления расчетов с покупателем не упомянуто в Постановлении ВАС РФ в качестве нарушения порядка применения ККТ.
Таким образом, при использовании исправной ККТ само по себе несоответствие времени, указанного на чеке, времени расчетов не является нарушением порядка применения ККТ (Постановление Президиума ВАС РФ от 26.07.2005 N 2858/05 по делу N А32-12379/2004-48/271-15АЖ).
При использовании схемы с заранее пробитым на складе чеком следует иметь ввиду, что курьер должен сдать полученные от покупателей по пробитым чекам денежные средства в кассу организации в этот же день. В противном случае будет иметь место неоприходование в кассу денежной наличности и на организацию может быть наложен штраф в соответствии со ст. 15.1 КоАП РФ (Письмо УФНС России по г. Москве от 29.06.2007 N 22-12/61982).
Чтобы избежать возможных претензий со стороны налоговых органов, рекомендуется снабдить курьеров переносными ККТ. Кроме того, применение переносной ККТ позволит упростить оформление возврата товара в случае отказа покупателя от покупки.
Расчеты "электронными" деньгами
В последнее время приобретают популярность расчеты за товар с помощью платежных систем Интернета ("электронными" деньгами). Особенно удобен данный способ оплаты при приобретении товаров, не имеющих вещественной формы (программное обеспечение), или услуг. Платежи электронными деньгами осуществляются практически моментально, и покупатель, произведя платеж, фактически сразу может получить в свое распоряжение купленный товар (например, возможность скачать программное обеспечение) или услугу (например, получить доступ к нужной информации).
Общая схема осуществления расчетов "электронными" деньгами выглядит следующим образом. Стороны расчетов должны скачать и установить на свои компьютеры специальное программное обеспечение, называемое "электронный кошелек". Данные "кошельки" должны быть зарегистрированы в одной платежной системе, с помощью которой будут осуществляться платежи. Покупатель при оплате товара "электронными" деньгами переводит их из своего кошелька в "кошелек" интернет-магазина.
Положить реальные деньги в "электронный кошелек" можно с помощью банковского перевода на расчетный счет оператора платежной системы или с помощью предоплаченных карт. Перевод полученных "электронных" денег обратно в реальные деньги (вывод денежных средств из системы) производится посредством банковского перевода с расчетного счета оператора платежной системы.
Несмотря на свое удобство, данный способ расчетов на законодательном уровне практически никак не урегулирован. В этой связи на практике возникают вопросы, которые приходится решать на свой страх и риск.
Во-первых, в законодательстве отсутствует такое понятие, как "электронные" деньги. В различных платежных системах данное понятие трактуют по-своему, но в основном все сходятся на том, что по своей сущности "электронные" деньги представляют собой предоплаченный финансовый продукт, близкий по своей правовой природе к таким понятиям, как ценные бумаги или векселя. Исходя из этого, на наш взгляд, логично вести учет "электронных" денежных средств на счете 58 "Финансовые вложения".
Во-вторых, весь документооборот в таких системах ведется в электронном виде. И хотя гражданское законодательство допускает заключение договоров в электронном виде (ст. 434 ГК РФ), для целей бухгалтерского и налогового учета все первичные документы обязаны иметь вещественную (бумажную) форму, поскольку должны содержать подписи ответственных за операцию лиц (п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"; далее -Закон о бухучете).
Первичные документы могут составляться и на машинных носителях информации (п. 7 ст. 9 Закона о бухучете). Но в этом случае они должны быть распечатаны на бумаге и собственноручно подписаны уполномоченными лицами или должны быть подписаны электронной цифровой подписью с соблюдением условий п. 1 ст. 4 Федерального закона от 10.01.2002 N 1-ФЗ "Об электронной цифровой подписи".
Поскольку выписка платежной системы не содержит всех необходимых реквизитов первичного документа (в том числе подписей), считаем возможным оформлять движение "электронных" денег справками бухгалтера с приложением к ним распечаток выписок платежной системы.
Можно предложить следующий порядок отражения в бухгалтерском учете операций по оплате реализованных товаров "электронными" деньгами:
|
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
|
В "кошелек" магазина поступили "электронные" деньги от
|
58 |
76 |
|
Полученные "электронные" деньги переведены на расчетный
|
51 |
58 |
Если организация по каким-либо причинам не хочет применять для учета движения "электронных" денег счет 58 "Финансовые вложения", она может учитывать их движение на отдельном субсчете к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". В этом случае бухгалтерские проводки будут аналогичны приведенным выше, только вместо счета 58 будет использоваться счет 76.
Хотя интернет-торговля и имеет свои особенности, в целом учет операций по продаже товаров в интернет-магазине мало чем отличается от учета продаж в обычном розничном магазине.
Пунктом 2 Приказа Минтранса России от 23.07.2007 N 102 "Об установлении формы электронного проездного документа (билета) на железнодорожном транспорте" установлено, что электронный проездной документ (билет) на железнодорожном транспорте должен быть оформлен на утвержденном в качестве бланка строгой отчетности проездном документе (билете) или дополнительно к оформленному не на бланке строгой отчетности проездному документу должен быть выдан документ, подтверждающий произведенную оплату перевозки посредством контрольно-кассовой техники (чек).
Таким образом, при приобретении работником электронного билета для поездок в командировки на территории Российской Федерации и за рубеж документами, подтверждающими произведенные расходы, могут являться маршрут/квитанция, оформленная на утвержденном в качестве бланка строгой отчетности пассажирском билете, чек или другой документ, подтверждающий произведенную оплату перевозки, оформленный на утвержденном бланке строгой отчетности.
Вместе с тем, по нашему мнению, расходы при приобретении работником электронного авиа-, железнодорожного билета также могут быть приняты в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, если данные расходы имеют косвенное подтверждение, то есть, в частности, при наличии документов, подтверждающих направление сотрудника в командировку, проживание за границей и иных оправдательных документов, оформленных унифицированными формами первичной учетной документации и удостоверяющих факт пребывания работника в командировке, и распечатки электронного билета или посадочного талона с указанием реквизитов, позволяющих идентифицировать проезд работника в командировку (в частности, фамилия пассажира, маршрут, стоимость билета, дата поездки).