В письме от 11.04.2012 № ЕД-4-3/6103 ФНС России разъяснила порядок составления счетов-фактур и корректировочных счетов-фактур при обнаружении в них ошибок, а также при отказе покупателя от приемки всей партии товара. Насколько правомерна и логична позиция налоговиков?
Если в счет-фактуру вкралась ошибка
Специалисты налогового ведомства продемонстрировали весьма интересную логику при объяснении порядка выставления счетов-фактур в случае обнаружения в них ошибок. Суть ее сводится к следующему. В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции организации оформляются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. В первичных учетных документах в качестве обязательных реквизитов указываются дата составления и содержание хозяйственной операции. Счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней с момента отгрузки товаров, то есть составляются и выставляются после оформления отгрузочных документов, в том числе товарно-транспортных или товарных накладных. В связи с этим в части наименования товаров, их количества, цены и стоимости счет-фактура должен соответствовать отгрузочному документу, на основании которого выставлен. Если при составлении счета-фактуры при отгрузке товаров продавец неправильно (ошибочно) указал данные, например о цене (тарифе), налоговой ставке и (или) количестве отгруженных товаров (работ, услуг), возникшие технические ошибки исправляются. При этом корректировочный счет-фактура не выставляется.
Из дословного прочтения разъяснений может сложиться впечатление, что только несоответствие данных счета-фактуры и отгрузочного документа считается технической ошибкой. Напомним, что при обнаружении такой ошибки в счете-фактуре составляется исправленный счет-фактура. Но тогда получается, что принятие решения о необходимости составить корректировочный счет-фактуру зависит только от соответствия данных отгрузочного документа и счета-фактуры.
Такой подход вызывает много вопросов. Например, технические (счетные) ошибки могут возникнуть при составлении накладной и перекочевать в счет-фактуру. Если строго следовать логике налоговиков, в этом случае ни исправленный, ни корректировочный счет-фактура не составляется. Как тогда исправлять ошибку?
Другой пример: в накладной указаны неверные данные, а в счете-фактуре правильные (соответствующие договору поставки). Из комментируемого письма следует, что нужно составить корректировочный счет-фактуру. Возникает вопрос: а что, собственно, корректировать?
В общем, рассуждения, приведенные в рассматриваемом письме, неубедительны. Более того, они не соответствуют правилам составления счетов-фактур и корректировочных счетов-фактур, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137.
Порядок внесения изменений и исправлений в счет-фактуру, полностью отвечающий нормам налогового законодательства, изложен в письме Минфина России от 16.04.2012 № 03-07-09/36. В нем сказано, что исходя из п. 3 ст. 168 и п. 10 ст. 172 НК РФ корректировочный счет-фактура выставляется покупателю при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), в том числе при уточнении количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), при наличии документа (договора, соглашения, иного первичного документа), подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на подобное изменение. Иными словами, для составления корректировочного счета-фактуры необходимо документальное согласие покупателя на внесение корректировки.
Если стоимость товаров (работ, услуг) изменилась в результате исправления технической ошибки, возникшей при оформлении счета-фактуры в отношении отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), то корректировочный счет-фактура продавцом не выставляется, а в счет-фактуру, выставленный при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг), вносятся исправления в порядке, установленном п. 7 Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137.
Отказ от всей партии товаров
В комментируемом письме налоговики рассмотрели еще одну ситуацию. Покупатель отказывается принимать всю партию товаров. На нее продавец составил счет-фактуру. Специалисты финансового ведомства считают, что в подобной ситуации надо руководствоваться п. 5 ст. 171 НК РФ и п. 2 письма Минфина России от 07.03.2007 № 03-07-15/29, в соответствии с которыми счет-фактура, зарегистрированный продавцом в книге продаж при отгрузке товаров, регистрируется в книге покупок продавца по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 172 НК РФ. То есть в этом случае продавец должен зарегистрировать выписанный им счет-фактуру в книге покупок на всю стоимость возвращенного (не принятого) покупателем товара.
Но, во-первых, письмо Минфина России от 07.03.2007 № 03-07-15/29, на которое ссылаются налоговики, было отменено письмом Минфина России от 26.03.2012 № 03-07-15/29 в связи с принятием постановления Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137.
Во-вторых, п. 5 ст. 171 НК РФ к рассматриваемой ситуации неприменим. В этой норме говорится, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. То есть для применения данной нормы должна состояться реализация товаров, под которой понимается переход права собственности на них от продавца к покупателю. Однако если покупатель отказался принимать всю партию товаров, значит, сделка по их продаже не состоялась и никакой реализации нет.
Отметим, что Минфин России считает, что в такой ситуации (когда покупатель не принял товар у себя к учету) продавец товаров должен выставить корректировочный счет-фактуру (письма от 13.04.2012 № 03-07-09/34 и от 02.03.2012 № 03-07-09/17). На наш взгляд, именно так и надо поступать. Если покупатель отказался от приемки всей партии товаров, продавец обязан составить корректировочный счет-фактуру, в котором по строкам Б (после изменения) будут нулевые значения в графах «Количество», «Стоимость товаров без налога», «Сумма налога» и «Стоимость товаров с налогом».