Для того чтобы компания стала узнаваемой среди потребителей, нужны годы и немалые денежные вливания. Но для тех, кто начинает бизнес с нуля, есть вариант решения проблемы — франчайзинг (франшиза). Он предполагает способ ведения бизнеса, при котором владелец раскрученного бренда передает за плату всем желающим неисключительные права на разработанную и опробованную им модель ведения бизнеса. Мы расскажем, в чем заключается суть франшизы и какие подводные камни в налогообложении подстерегают новичков.
Имеем желание, дайте возможность
Вступая в отношения франчайзинга, компания получает право использовать в своей предпринимательской деятельности бизнес-модель, разработанную ее владельцем. В результате организация в своей предпринимательской деятельности выступает под брендом владельца и ведет бизнес по установленным им (владельцем) правилам. Важно отметить, что компания-пользователь при этом остается самостоятельным юридическим лицом и выступает в гражданском обороте от своего имени.
Для организации-пользователя выгода такого сотрудничества заключается в том, что она сразу получает в свои руки раскрученный бренд и опробованную модель ведения бизнеса. Для владельца сотрудничество на условиях франчайзинга означает стабильный доход. Ведь он предоставляет бизнес-модель не бесплатно. Платежи за такую услугу осуществляются по-разному. Обычно предусматриваются разовый (входной) платеж, называемый паушальным, и периодические платежи (как правило, ежемесячные), называемые роялти. Но могут быть варианты (например, только разовый платеж или только роялти). Плата может быть и завуалированной. Например, владелец может обязать компанию покупать товары лишь у него, а роялти включить в свою наценку. Размер платежей может быть как фиксированным, так и плавающим (например, процент от выручки).
Владелец, как правило, проводит обучение персонала организации предлагаемым им способам ведения бизнеса. Стоимость такого обучения может входить в сумму разового или периодических платежей, а может оплачиваться отдельно.
Но помимо предоставляемых выгод, франчайзинг накладывает на организации жесткие ограничения. Так, владелец может установить в договоре требования к отделке и расположению помещений, в которых будет вести деятельность компания. Например, он может обязать использовать только строго определенную цветовую гамму и материалы.
Часто обязательным условием франчайзинга является использование форменной одежды с брендом владельца. Причем владелец может обязать организацию периодически ее менять, например в соответствии с сезоном.
Как правило, владелец обязывает компанию закупать у него необходимое для осуществления деятельности оборудование (например, фирменные прилавки, стеллажи) или материалы (товары). При этом их стоимость обычно превышает рыночную стоимость аналогичного оборудования (товаров, материалов). Владелец может прописать в договоре платежи компании-получателя в рекламный фонд для финансирования рекламных мероприятий по бренду.
Франчайзинг по-русски
В российском законодательстве понятие «франчайзинг» не используется. Вместо него применяется понятие «коммерческая концессия». По договору коммерческой концессии правообладатель обязуется предоставить пользователю право использовать в своей предпринимательской деятельности комплекс принадлежащих правообладателю исключительных прав (п. 1 ст. 1027 ГК РФ). В этот комплекс обязательно входят права на товарный знак, знак обслуживания, а также могут входить другие предусмотренные договором объекты исключительных прав, в частности на коммерческое обозначение, секрет производства (ноу-хау).
Если по договору предоставляется право на использование только коммерческого обозначения и секрета производства (ноу-хау) и не предоставляется право на использование товарного знака, он не может рассматриваться как договор коммерческой концессии (приказ Роспатента от 29.12.2009 № 186 «Об утверждении Рекомендаций по вопросам проверки договоров о распоряжении исключительным правом на результаты интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации»).
Правообладатель определяет рамки, в пределах которых пользователь вправе использовать комплекс исключительных прав, деловой репутации и коммерческого опыта правообладателя. Он может ограничить использование комплекса переданных прав четко обозначенной территорией применительно к определенной сфере предпринимательской деятельности (продаже товаров, полученных от правообладателя или произведенных пользователем, осуществлению иной торговой деятельности, выполнению работ, оказанию услуг) (п. 2 ст. 1027 ГК РФ).
Правообладатель может включить в договор и иные требования. Например, он может обязать пользователя реализовывать, в том числе перепродавать, произведенные и (или) закупленные товары, выполнять работы или оказывать услуги с использованием принадлежащих правообладателю исключительных прав по установленным правообладателем ценам. Или потребовать от пользователя согласовывать с ним место расположения коммерческих помещений, используемых при осуществлении предоставленных по договору исключительных прав, а также их внешнее и внутреннее оформление (п. 1 ст. 1033 ГК РФ).
Если договором коммерческой концессии не предусмотрено иное, правообладатель должен оказывать пользователю постоянное техническое и консультативное содействие, включая обучение и повышение квалификации работников (п. 2 ст. 1031 ГК РФ).
Договор коммерческой концессии заключается в письменной форме и подлежит государственной регистрации в Роспатенте. Незарегистрированный договор считается ничтожным (ст. 1028 ГК РФ). Обеспечить государственную регистрацию договора коммерческой концессии должен правообладатель. Но договором эта обязанность может быть возложена на пользователя (п. 2 ст. 1031 ГК РФ).
Договором коммерческой концессии должен быть установлен размер вознаграждения и порядок его выплаты. Вознаграждение может выплачиваться в форме фиксированных разовых и (или) периодических платежей, отчислений от выручки, наценки на оптовую цену товаров, передаваемых правообладателем для перепродажи, или в иной форме, предусмотренной договором (ст. 1030 ГК РФ).
Итак, договор коммерческой концессии регулирует взаимоотношения сторон только в отношении передачи и использования комплекса исключительных прав, принадлежащих правообладателю. Материальная сторона франчайзинговых взаимоотношений (продажа правообладателем пользователю оборудования, товаров, материалов, форменной одежды и т.д.) осуществляется на основании иных договоров, в частности на основании договоров поставки.
Взаимозависимы или нет?
Поскольку правообладатель может оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых организацией-пользователем (п. 1 ст. 105.1 НК РФ), возникает вопрос: являются ли стороны договора коммерческой концессии взаимозависимыми лицами? Ответ на этот вопрос важен прежде всего для сделок по продаже правообладателем оборудования, товаров, материалов по завышенным по сравнению с рыночным уровнем ценам. Ведь если налоговики найдут в такой сделке взаимозависимость, они могут исключить из состава расходов организации-пользователя суммы превышения стоимости приобретенного ею оборудования, товаров, материалов над рыночным уровнем цен.
На наш взгляд, здесь никакой взаимозависимости нет. Ведь влияние на результаты сделок, совершаемых организацией-пользователем, правообладатель оказывает в результате особенностей заключенного между ними договора. А такое влияние не является основанием для признания лиц взаимозависимыми для целей налогообложения (п. 4 ст. 105.1 НК РФ). Цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными (п. 1 ст. 105.3 НК РФ). Таким образом, организации не нужно в целях налогообложения корректировать стоимость приобретенного ею у правообладателя по завышенным ценам оборудования, товаров, материалов.
Расходы для налога на прибыль
В результате франчайзинговых взаимоотношений у орга-низации-пользователя могут возникать следующие расходы:
— платежи (разовые и периодические) правообладателю за полученное право пользования комплексом исключительных прав;
— плата за обучение (если она не входит в состав паушального платежа или роялти);
— расходы на ремонт помещений;
— расходы на приобретение форменной одежды;
— финансирование рекламных мероприятий правообладателя;
— приобретение оборудования (материалов, товаров) у правообладателя по завышенным по сравнению с рыночными ценам.
Сразу отметим, что все эти расходы являются для пользователя экономически обоснованными. Ведь их несение обусловлено договорными отношениями между правообладателем и пользователем. Чтобы у налоговиков не было сомнений в экономической обоснованности этих расходов, необходимость их несения должна быть обязательно зафиксирована в договоре коммерческой концессии.
Рассмотрим более подробно особенности отражения некоторых из вышеперечисленных расходов в налоговом учете.
Платим за право
Организация может учесть при расчете налога на прибыль роялти. Для этих целей предназначен подп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ. По этой норме Кодекса в состав прочих расходов включаются периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности). При этом такой расход отражается в налоговом учете в полном объеме в момент их начисления (п. 1 ст. 272 НК РФ). Если пользователь применяет кассовый метод, то роялти включаются в состав расходов в момент их уплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).
Паушальный платеж учитывается в составе расходов на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ как другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией. При этом он должен отражаться равными долями в течение срока действия договора коммерческой концессии. Это обусловлено требованиями п. 1 ст. 272 НК РФ, согласно которым, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Документальным подтверждением расходов, связанных с разовым и периодическими платежами, является договор коммерческой концессии.
Расходы на обучение
Если за обучение сотрудников организации тонкостям ведения бизнеса договором предусмотрена отдельная плата, то здесь могут возникнуть сложности. Дело в том, что затраты на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников включаются в состав прочих расходов, если такое обучение оказывается образовательным учреждением, имеющим соответствующую лицензию (подп. 1 п. 3 ст. 264 НК РФ).
При несоблюдении этих условий налоговики исключают данные затраты из состава расходов (письма Минфина России от 13.02.2008 № 03-03-06/1/92, от 12.03.2008 № 03-11-05/58 и УФНС России по г. Москве от 11.11.2009 № 16-15/118373). Однако суды считают, что, если обучение сотрудников осуществлялось в производственных, а не в личных целях, налогоплательщик вправе включить в расходы затраты на обучение сотрудников как прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (постановления ФАС Северо-Западного округа от 13.11.2006 № А56-51313/2004, Московского округа от 12.10.2006 и от 19.10.2006 № КА-А40/9887-06). Во избежание споров с налоговиками рекомендуем не выделять в договоре стоимость обучения отдельно, а включать ее в состав разового (паушального) или периодических платежей (роялти).
Форменная одежда
Учет затрат на приобретение форменной одежды в целях налогообложения прибыли будет зависеть от того, передается эта одежда работникам в собственность или нет. Однако если форменная одежда будет передаваться работникам в собственность, то учесть ее стоимость при расчете налога на прибыль организация вряд ли сможет. Объясним почему.
По общему правилу затраты на приобретение форменной одежды отражаются в составе расходов на оплату труда на основании п. 5 ст. 255 НК РФ. При этом форменная одежда должна свидетельствовать о принадлежности работников к данной организации, то есть к организации-пользователю. Но при франчайзинге на форменной одежде будет символика бренда правообладателя.
Кроме того, обеспечение работников форменной одеждой обязательно должно быть предусмотрено в трудовых или коллективных договорах. Ведь в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (ст. 255 НК РФ).
На наш взгляд, лучше не передавать форменную одежду в собственность работникам, а выдавать во временное пользование. Тогда затраты на ее приобретение можно будет учесть в составе материальных расходов на основании подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ как расходы на приобретение имущества, не являющегося амортизируемым. С этим подходом согласен и Минфин России (письмо от 05.07.2011 № 03-03-06/2/109).
Взносы в рекламный фонд
С учетом платежей в рекламный фонд правообладателя не все так однозначно. С одной стороны, такие расходы носят рекламный характер, так как нацелены на рекламирование товаров (работ, услуг), реализуемых пользователем в рамках франчайзинговых взаимоотношений. Поэтому на первый взгляд кажется, что их логично учитывать на основании подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ как расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках.
Но с другой — компания, перечисляя такие платежи правообладателю, не может контролировать в дальнейшем их целевое использование. Да и рекламироваться-то будет бренд правообладателя, а не деятельность компании. Поэтому весьма велик риск, что налоговики могут посчитать такие платежи безвозмездно переданным имуществом (на основании ст. 128 ГК РФ деньги — это имущество) и исключить эти затраты из состава расходов на основании п. 16 ст. 270 НК РФ.
Однако, если подобные платежи перечисляются не правообладателю, а созданной им некоммерческой организации, они могут быть учтены в составе расходов. Основание — подп. 29 п. 1 ст. 264 НК РФ, по которому списываются взносы и иные обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческим организациям, если уплата таких взносов и иных обязательных платежей является условием для осуществления деятельности налогоплательщиками — плательщиками таких взносов или иных обязательных платежей. Так, УФНС России по г. Москве в письме от 01.11.2011 № 16-15/105707 отметила, что, если внесение лицензиатом преду-смотренных договором коммерческой концессии ежемесячных взносов некоммерческому партнерству на формирование рекламного фонда является обязательным условием действия договора коммерческой концессии, такие расходы (при их документальном подтверждении) могут быть учтены организацией-лицензиатом в целях налогообложения прибыли.
На наш взгляд, лучше всего в договоре эти платежи отдельно не выделять и включать их в состав паушального платежа или роялти.
НДС
Правообладатель оказывает услугу по передаче в пользование комплекса исключительных прав. То есть фактически он передает этот комплекс прав в аренду. А аренду контролирующие органы всегда рассматривают как оказание услуги (письмо ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/86).
Оказание услуг на территории РФ является объектом обложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Таким образом, вознаграждение правообладателя по договору коммерческой концессии облагается НДС. Соответственно правообладатель должен выставлять организации счета-фактуры как на разовый платеж, так и на периодические платежи.
Этот НДС компания может принять к вычету, если полученный от правообладателя комплекс прав используется им для осуществления облагаемых НДС операций (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).
При оказании услуг по обучению (когда их стоимость выделена в договоре отдельно), поставке материалов, товаров, оборудования, форменной одежды правообладатель также выставляет пользователю счета-фактуры, НДС по которым пользователь принимает к вычету в общеустановленном порядке.
Платежи в рекламный фонд правообладателя не связаны с реализацией товаров (работ, услуг) и, следовательно, не являются объектом обложения НДС. Поэтому на них правообладатель никаких счетов-фактур не составляет.
Особенности «упрощенки»
Если организация-получатель применяет «упрощенку» с объектом налогообложения «доходы минус расходы», периодические платежи она может учесть в составе расходов на основании подп. 32 п. 1 ст. 346.16 НК РФ как периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации.
Разовый платеж можно учесть в составе расходов на основании подп. 2.1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ как расход на приобретение прав по использованию исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау) на основании лицензионного договора (согласно п. 4 ст. 1027 ГК РФ к договору коммерческой концессии применяются правила о лицензионном договоре). Но только в том случае, если передаваемый в пользование комплекс прав включает в себя какие-либо из поименованных в подп. 2.1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ прав, например право пользования секретом производства (ноу-хау). Если же комплекс прав включает в себя, к примеру, только право пользования товарным знаком и знаком обслуживания, разовый платеж учесть в составе расходов при УСН не удастся.
Форменную одежду лучше не передавать работникам в собственность. Тогда затраты на ее приобретение можно будет учесть в составе материальных расходов на основании подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Ведь материальные расходы принимаются при УСН в порядке, предусмотренном ст. 254 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). А как мы уже указали выше, затраты на форменную одежду учитываются при исчислении налогооблагаемой прибыли в составе материальных расходов на основании подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ.
Расходы на обучение, проводимое правообладателем, учесть в составе расходов не удастся. Ведь при УСН в составе расходов на основании подп. 33 п. 1 ст. 346.16 НК РФ учитываются только расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 264 НК РФ. А этот порядок, как мы уже указали выше, при обучении, проводимом силами правообладателя, не соблюдается.
Организации, применяющие УСН, могут учитывать в составе расходов затраты на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания на основании подп. 20 п. 1 ст. 346. 16 НК РФ. Но учесть по этому основанию в составе расходов платежи в рекламный фонд правообладателя не удастся. Ведь, как мы сказали выше, рекламные затраты в данном случае будет нести правообладатель, а не пользователь. А других оснований для учета подобных расходов при УСН нет.
Если правообладатель — иностранец
Когда в качестве владельца бизнес-модели выступает иностранная компания, не состоящая на учете в российских налоговых органах, организация-получатель должна учесть некоторые особенности налогообложения.
Доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности подлежат налогообложению у источника выплаты. К таким доходам, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые иностранной компанией в качестве возмещения за использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса, либо использование (предоставление права использования) информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта (подп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ).
Доходы от реализации в России иностранной организацией, не состоящей на налоговом учете в РФ, товаров (работ, услуг) налогообложению у источника выплаты не подлежат (п. 2 ст. 309 НК РФ).
Соответственно при перечислении паушального платежа и роялти иностранному правообладателю, не состоящему на учете в налоговых органах РФ, российская компания должна удержать из этих сумм налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ по ставке 20% (п. 1 ст. 310 и подп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ). Такая обязанность возникает независимо от применяемой им системы налогообложения (п. 5 ст. 346.11 НК РФ). С остальных выплат (покупка форменной одежды, обучение, платежи в рекламный фонд правообладателя, покупка оборудования) налог не удерживается.
Помимо налога на прибыль с доходов иностранной компании получатель бизнес-модели всегда будет являться налоговым агентом по НДС. Поэтому при уплате паушального платежа, роялти он должен удержать НДС и уплатить его в бюджет (подп. 4 п. 1 ст. 148, п. 1 и 2 ст. 161 НК РФ).