Президиум ВАС РФ 19 июня 2012 г. пресек попытку налоговиков взыскать сумму доначисленного НДС при передаче продукции для собственных нужд. Поводом для спора послужила ошибка бухгалтера в порядке учета расходов для целей налогообложения прибыли.
Налоговики: есть ошибка — будет и налог
Передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при расчете налога на прибыль организаций, признается объектом обложения НДС. Основание — подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ. Налоговики, применяя данную норму в спорах с налогоплательщиками, сначала пытаются доказать, что стоимость переданных в подразделения товаров (работ, услуг) нельзя учесть в расходах для целей налогообложения прибыли, и исходя из этого доначисляют НДС.
По мнению налоговиков, подобная ошибка в налоговом учете стоимости переданной для собственных нужд продукции служит основанием для начисления НДС. И неважно, имела право организация учитывать стоимость данной продукции в расходах или нет. Более того, некоторые суды поддерживают такой подход налоговиков. Однако Президиум ВАС РФ положил конец этой порочной практике.
Разный взгляд на одну проблему
Организация осуществляла затраты на поддержание в режиме постоянной готовности химически опасных производственных объектов. В них входили, в частности, расходы на обеспечение этих объектов электрической и тепловой энергией. Данные затраты организация для целей налогообложения прибыли списывала в расходы на производства, не давшие продукции, поэтому НДС при передаче электрической и тепловой энергии для собственных нужд не начисляла.
Напомним, что расходы на производство, не давшее продукции, учитываются в размере прямых затрат. Об этом сказано в подп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ. Порядок распределения расходов на прямые и косвенные установлен в ст. 318 НК РФ. В ней приведен примерный перечень расходов, которые могут относиться к прямым. Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Все остальные расходы считаются косвенными.
В учетной политике организации было закреплено, что в состав прямых расходов входят используемые в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг):
- затраты на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве продукции;
- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым в производстве товаров, работ, услуг;
- расходы на оплату труда работников, участвующих в процессе производства, а также начисленные на эти суммы единый социальный налог и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.
Затраты на производство электроэнергии и теплоэнергии, переданные для собственных нужд, компания не включила в указанный список. Исходя из этого при проведении проверки налоговая инспекция пришла к выводу, что, поскольку затраты на электрическую и тепловую энергию не относились к прямым расходам, они в силу требований подп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ не могли быть учтены при исчислении налога на прибыль. Следовательно, организация при передаче электрической и тепловой энергии своим подразделениям должна была начислить НДС.
Суд первой инстанции вывод налоговиков поддержал. Но в апелляции решение суда первой инстанции было отменено. Апелляционный суд отметил, что выбор организацией метода распределения прямых и косвенных расходов должен быть обоснован технологическим процессом и экономически оправдан. Между тем компания неправомерно сузила приведенный в п. 1 ст. 318 НК РФ перечень прямых расходов, исключив из него затраты на приобретение энергии всех видов, расходуемых на технологические цели и отопление зданий. Энергия всех видов непосредственно входит в состав вырабатываемой продукции, образуя ее основу, или является необходимым компонентом при изготовлении продукции. Значит, ее стоимость должна быть отнесена к прямым расходам, и оснований для начисления НДС нет.
Тем не менее кассационный суд оставил в силе решение суда первой инстанции.
Есть право на расходы — нет НДС
Коллегия судей ВАС РФ поддержала выводы апелляционного суда. В определении о передаче дела в Президиум ВАС РФ от 02.04.2012 № ВАС-75/12 сказано, что спорные расходы в силу закона должны причисляться к затратам в целях налогообложения прибыли, что исключает их отнесение к объекту обложения НДС, предусмотренному в подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ. Ошибочное неиспользование законодательно установленного права на включение спорных затрат в состав расходов и их неправильное отражение в бухгалтерском и налоговом учете не могут привести к возникновению объекта обложения НДС, определенного в подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ.
Высшие судьи также отметили, что обязанность исчислить НДС при передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд напрямую связана с невозможностью учесть расходы по этим операциям при расчете налога на прибыль. Перечень расходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, установлен в ст. 270 НК РФ. Рассматриваемые в деле затраты не относятся к расходам, поименованным в названной статье. Подпункт 11 п. 1 ст. 265 НК РФ также не запрещает учитывать спорные затраты в расходах, а лишь ограничивает их размер суммой прямых затрат.
В результате Президиум ВАС РФ оставил в силе решение апелляционного суда, а решения судов первой и кассационной инстанций отменил.
***
Итак, ВАС РФ сделал важный для налогоплательщиков вывод. Налоговая база по НДС при передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд появляется только при невозможности в силу закона учесть затраты по ним в составе расходов при исчислении налога на прибыль организаций. Если такая возможность есть (закон позволяет учесть затраты в расходах), обязанности по начислению НДС не возникает. Причем не важно, фактически включила организация затраты в состав расходов или нет.
На наш взгляд, данная трактовка положений подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ полностью соответствует действующему законодательству. Однако следование ей скорее всего приведет к спорам с проверяющими. Правда, теперь есть все шансы отстоять правоту в суде.