С 1 января 2011 г. правила применения нулевой ставки по налогу на прибыль в отношении дивидендов изменились. ФНС России в письме от 16.07.2012 № ЕД-4-3/11628 разъяснила, в каком порядке начиная с 2011 г. должны облагаться дивиденды, выплаченные из прибыли прошлых лет (до 2010 г.) и начисленные за отчетные периоды 2010 г.
Новация, породившая вопросы
Условия применения нулевой ставки по налогу на прибыль при выплате дивидендов перечислены в подп. 1 п. 3 ст. 284 Налогового кодекса РФ. Федеральным законом от 27.12.2009 № 368-ФЗ в эту норму были внесены изменения. Они отменили ограничение стоимости вклада (доли) в уставный (складочный) капитал организации, выплачивающей дивиденды, 500 млн руб. в отношении обложения налогом на прибыль доходов в виде дивидендов. Упомянутым законом установлено, что поправки применяются с 1 января 2011 г. и распространяются на правоотношения по обложению налогом на прибыль доходов в виде дивидендов, начисленных по результатам деятельности организации за 2010 г. и последующие периоды.
Но подпадают ли под действие новой редакции подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ дивиденды, выплачиваемые из прибыли 2010 г. по итогам отчетных периодов, а также дивиденды, выплачиваемые в 2011 г. за счет прибыли, образовавшейся до 2010 г.? Ведь правоотношения по обложению налогом на прибыль таких дивидендов возникают в период действия поправок.
В комментируемом письме налоговики ответили на эти вопросы и привели два письма Минфина России, которыми должны руководствоваться в своей работе не только налогоплательщики, но и налоговые органы.
Промежуточные дивиденды 2010 г.
В первом письме рассмотрен порядок применения налоговой ставки 0% в отношении доходов в виде промежуточных дивидендов, начисленных за отчетные периоды 2010 г. и выплаченных в 2011 г. На такие дивиденды внесенные в подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ изменения, отменяющие ограничение стоимости вклада (доли) в уставный (складочный) капитал организации, выплачивающей дивиденды, не распространяются, и они облагаются по старым правилам. Если организация выплачивает в 2011 г. начисленные за шесть или девять месяцев 2010 г. дивиденды участнику, который не удовлетворяет стоимостному критерию вклада в 500 млн руб., то доходы в виде указанных промежуточных дивидендов при расчете налога на прибыль под налоговую ставку 0% не подпадают.
Разъяснения совершенно справедливы, поскольку из п. 2 ст. 5 Федерального закона от 27.12.2009 № 368-ФЗ прямо следует, что внесенные в подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ изменения распространяются только на дивиденды, начисленные по итогам 2010 г. и последующие периоды. Поэтому промежуточные дивиденды по итогам отчетных периодов 2010 г. облагаются по старым правилам, а дивиденды по итогам 2010 г. — по новым.
Дивиденды из нераспределенной прибыли прошлых лет
Во втором письме рассмотрена ситуация, когда прибыль по итогам 2010 г. отсутствует. Однако компания в 2011 г. приняла решение о распределении нераспределенной прибыли прошлых лет (за 2009 г. и ранее) на выплату дивидендов.
В этом случае дивиденды должны облагаться по старым правилам. Как справедливо отмечено в письме, дивидендом признается доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (ст. 43 НК РФ). Поэтому для применения нулевой ставки по новым правилам в отношении дивидендов, выплачиваемых в 2011 г., необходимо чтобы по результатам деятельности организации за 2010 г. была получена прибыль.
Какую налоговую ставку применять
Если разъяснения контролеров о порядке применения новых и старых правил вопросов не вызывают, то мнение чиновников относительно размера используемой в перечисленных случаях налоговой ставки несколько удивляет. Они считают, что доходы в виде дивидендов, начисленные по результатам деятельности организаций за периоды, предшествующие 2010 г. и отчетные периоды 2010 г., а выплаченные в 2011 г. или последующие периоды, облагаются по ставке 20%.
Такой подход противоречит действующему законодательству. Тем более что ранее чиновники придерживались иной позиции. Так, в письме от 21.06.2011 № 03-03-06/1/368 Минфин России указывал, что дивиденды, выплачиваемые за отчетные периоды 2010 г., облагаются по ставке 9%. А в письме от 20.03.2012 № 03-03-06/1/133 специалисты финансового ведомства разъяснили следующее. Если чистая прибыль не была ранее направлена на формирование специальных фондов (резервного фонда, фонда акционирования), выплаты из состава нераспределенной ранее прибыли будут квалифицироваться как дивиденды и подлежать налогообложению по ставкам, установленным ст. 284 НК РФ (0, 9 и 15%).
Налоговики также согласны с тем, что при отсутствии чистой прибыли отчетного года выплаты по акциям, произведенные за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, если фонды для таких выплат не создавались, признаются в целях налогообложения прибыли дивидендами (письмо ФНС России от 05.10.2011 № ЕД-4-3/16389).
В отношении промежуточных дивидендов ФНС России в письме от 19.03.2009 № ШС-22-3/210 высказала следующую позицию, согласованную с Минфином России. Если на конец налогового периода у компании образовался убыток, дивиденды, выплаченные за счет промежуточной чистой прибыли до окончания налогового периода, не могут рассматриваться для целей налогообложения прибыли как дивиденды по результатам этого налогового периода. Значит, ставка 20% к промежуточным дивидендам 2010 г. может применяться только в том случае, если по итогам 2010 г. получен убыток.
Возможно, именно эти разъяснения взяли на вооружение налоговики в комментируемом письме. Однако в тексте письма не уточняется, был ли у организации, обратившейся с вопросом в ФНС России, убыток по итогам 2010 г. Поэтому распространять приведенную точку зрения на все случаи выплаты промежуточных дивидендов нельзя.
К сожалению, налоговые органы на местах будут обязаны придерживаться позиции, изложенной в комментируемом письме. Поэтому во избежание споров с налоговиками дивиденды, начисленные по результатам деятельности организаций за периоды, предшествующие 2010 г. и отчетные периоды 2010 г., а выплаченные в 2011 г. или последующие периоды, нужно облагать по ставке 20%.