В письме от 01.10.2012 № 03-03-06/1/512 Минфин России признал экономически необоснованными затраты организации, понесенные ею в связи с планированием строительства жилого дома, которое так и не было начато. На наш взгляд, с позицией финансистов можно поспорить.
Нет дохода — нет расхода
В комментируемом письме рассмотрена следующая ситуация. Организация планировала строительство жилого дома, в связи с чем были проведены проектные и подготовительные работы. Впоследствии право аренды земельного участка, на котором планировалось строительство, было передано сторонней организации в счет долгов по мировому соглашению.
Специалисты Минфина России указали, что такие работы не могут быть признаны экономически оправданными и не учитываются в составе расходов для целей налогообложения прибыли, так как не соответствуют критериям ст. 252 НК РФ. При этом они отметили, что рассматриваемые расходы формируют первоначальную стоимость основных средств. А расходами признаются экономически оправданные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Из этих рассуждений финансистов можно сделать вывод, что несоответствие понесенных расходов критериям ст. 252 НК РФ они видят в том, что произведенные в рассматриваемой ситуации затраты не направлены на получение дохода.
А расходы-то обоснованные
На наш взгляд, говорить о том, что расходы на проектные и подготовительные работы в связи с планами по строительству жилого дома не направлены на получение дохода, нельзя.
Конституционный суд РФ в Определении от 04.06.2007 № 366-О-П указал, что общие критерии отнесения тех или иных затрат к расходам должны применяться в системе действующего правового регулирования с учетом целей и общих принципов налогообложения, а также правовых позиций КС РФ. Гражданское законодательство рассматривает предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли (п. 1 ст. 2 ГК РФ), которая для коммерческих организаций является основной целью их деятельности. Глава 25 НК РФ регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Этот же критерий прямо обозначен в п. 1 ст. 252 НК РФ.
Из этого же исходит и Пленум ВАС РФ, указавший в постановлении от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате.
Таким образом, для учета расходов нужно, чтобы они были связаны с намерением организации получить в будущем доход.
В рассматриваемой ситуации организация планировала строительство жилого дома, в связи с чем и были проведены проектные и подготовительные работы.
Строительство планировалось вести в рамках предпринимательской деятельности, а значит, предполагалось получение прибыли (дохода). И так как проектные и подготовительные работы были проведены именно для осуществления такого строительства, затраты на их проведение имеют четкую направленность на получение дохода. Следовательно, критерии ст. 252 НК РФ, необходимые для признания расходов, выполняются.
Подбираем норму закона
Теперь разберемся, на основании какой нормы главы 25 НК РФ можно признать понесенные затраты в составе расходов. Здесь есть несколько вариантов.
Так, в письме Минфина России от 05.05.2012 № 03-03-06/1/234 была рассмотрена аналогичная ситуация. Организация хотела учесть понесенные расходы на проектные и изыскательские работы в связи с планами по строительству жилого дома на основании подп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ как затраты на производство, не давшее продукции. Однако специалисты финансового ведомства такой вариант отвергли. Как и в комментируемом письме, они пришли к выводу, что расходы на разработку инженерных проектов по строительству объектов основных средств могут учитываться только в их первоначальной стоимости. Если же право аренды на земельный участок, отведенный под строительство, передается сторонней организации в счет долгов, то никакого объекта основных средств никогда не будет, следовательно, и спорные расходы организация никогда не сможет отразить в налоговом учете.
В принципе такой вариант возможен. ФАС Уральского округа в постановлении от 21.04.2008 № Ф09-2606/08-С2 признал правомерным отнесение стоимости затрат на незаконченное строительство в состав внереализационных расходов на основании подп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Однако нужно не забывать, что затраты на производство, не давшее продукции, учитываются только в размере прямых затрат, определяемых в соответствии со ст. 318 и 319 НК РФ. Поэтому такой вариант учета возможен, только если проектные и подготовительные работы согласно учетной политике организации отнесены к прямым расходам.
На наш взгляд, стоимость проектных и подготовительных работ лучше всего учесть в составе внереализационных расходов на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ как другие обоснованные расходы.