29 ноября 2012 г. Президент РФ подписал пять законов, вносящих изменения в девять глав второй части Налогового кодекса. Сразу скажем, что есть значительные поправки, которые повлияют на расчет налога на прибыль и налога на имущество организаций. На них мы остановимся подробно, а остальные новшества сведем в информационную таблицу. Большинство изменений вступают в силу с 1 января 2013 г.
Налог на прибыль: решен ряд спорных вопросов
Изменения в главу 25 НК РФ внесены Федеральным законом от 29.11.2012 № 206-ФЗ (далее — Закон № 206-ФЗ). Новации вступят в силу с 1 января 2013 г.
Имущество на случай войны
Поправки, внесенные в ст. 256 и 265 НК РФ, касаются тех организаций, у которых на балансе числится имущество, относящееся к мобилизационным мощностям. Сразу скажем, что новшества не в пользу налогоплательщиков.
Сейчас расходы по мобилизационной подготовке при расчете налога на прибыль учитываются в составе внереализационных расходов. На это прямо указывает подп. 17 п. 1 ст. 265 НК РФ. В этой норме Кодекса сказано, что стоимость работ по мобилизационной подготовке, включая затраты на содержание мощностей и объектов, загруженных (используемых) частично, но необходимых для выполнения мобилизационного плана, относится к внереализационным расходам при условии, что указанные расходы не компенсируются из бюджета. При этом не имеет значения, носят такие затраты капитальный характер или нет. То есть если компания согласно мобилизационному плану произвела, к примеру, модернизацию основного средства, такие затраты не увеличивают первоначальную стоимость объекта, а списываются при расчете налога на прибыль единовременно, как внереализационные расходы.
Именно такой точки зрения придерживаются суды (см., например, постановление ФАС Московского округа от 16.07.2010 № КА-А40/7234-10). С таким подходом согласен и Минфин России. Соответствующие разъяснения специалисты финансового ведомства дали в письме от 26.09.2012 № 03-03-10/115 (комментарий к письму читайте в «БП», 2012, № 42). Более того, в указанном письме финансисты отметили, что если организация в рамках проведения работ по мобилизационной подготовке приобретает (создает) объекты основных средств, амортизация по таким объектам не начисляется. Их стоимость включается в состав расходов единовременно на основании подп. 17 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Со следующего года ситуация в корне изменится. Пункт 1 ст. 256 НК РФ дополнен нормой, согласно которой имущество, относящееся к мобилизационным мощностям, будет амортизироваться по правилам главы 25 НК РФ. Кроме того, внесены поправки и в подп. 17 п. 1 ст. 265 НК РФ. В эту норму Кодекса добавлено следующее исключение. Не учитываются в составе внереализационных расходов затраты на приобретение, создание, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение амортизируемого имущества, относящегося к мобилизационным мощностям.
Таким образом, списать единовременно стоимость приобретенного (созданного) объекта основных средств, относящегося к мобилизационным мощностям, уже не получится. Так же нельзя будет сразу учесть и улучшения мобилизационных мощностей. Они будут увеличивать первоначальную стоимость такого имущества и списываться на расходы через амортизационные отчисления.
Новые правила для амортизационной премии
Со следующего года правило о восстановлении в составе доходов ранее списанной на расходы амортизационной премии в случае реализации основного средства до истечения пятилетнего срока эксплуатации будет распространяться только на операции между взаимозависимыми лицами. Такая поправка внесена в п. 9 ст. 258 НК РФ.
Как следует из пояснительной записки к законопроекту, сохранение механизма восстановления амортизационной премии в случае продажи основных средств взаимозависимым к налогоплательщику лицам необходимо для того, чтобы исключить злоупотребление данной налоговой поблажкой недобросовестными налогоплательщиками, которые многократно применяют амортизационную премию к одним и тем же основным средствам при их перепродаже между взаимозависимыми лицами. Обратите внимание, рассматриваемая поправка будет применяться только при реализации основных средств, начиная с 1 января 2013 г. (п. 3 ст. 4 Закона № 206-ФЗ).
Еще одна важная поправка в отношении амортизационной премии. Законодатели наконец-то прописали порядок определения остаточной стоимости основного средства при его реализации в том случае, когда к нему была применена амортизационная премия. Напомним, что вопрос о том, нужно ли учитывать премию при определении остаточной стоимости основного средства, до сих пор остается спорным, так как сейчас НК РФ не содержит четких правил.
Раньше Минфин России считал, что первоначальная стоимость основных средств определяется в общеустановленном порядке в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ, то есть без учета амортизационной премии. Не является такая премия и амортизационными отчислениями. Следовательно, она не уменьшает остаточную стоимость реализуемого объекта (письма от 17.08.2011 № 03-03-06/1/493, от 22.06.2011 № 03-03-06/2/102 и от 04.02.2011 № 03-03-06/1/61).
Однако в этом году специалисты финансового ведомства изменили свою позицию и пришли к выводу, что остаточная стоимость основного средства определяется как разница между его первоначальной стоимостью, уменьшенной на величину амортизационной премии, и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации. При этом такой порядок распространяется и на ситуации, когда по требованию п. 9 ст. 258 НК РФ организация включила в доходы ранее учтенную в составе расходов сумму амортизационной премии (см., например, письмо Минфина России от 10.08.2012 № 03-03-06/1/404).
Заметим, что налоговики всегда придерживались мнения о том, что расходы в виде амортизационной премии являются составной частью амортизации (письмо от 10.06.2009 № ШС-22-3/461).
Со следующего года этот пробел будет устранен. В пункт 1 ст. 257 НК РФ внесено следующее дополнение. При определении остаточной стоимости основных средств, в отношении которых была применена амортизационная премия, вместо показателя «первоначальная стоимость» используется показатель «стоимость, по которой объекты включены в соответствующие амортизационные группы». А как известно, если организация воспользовалась своим правом на применение амортизационной премии, то объекты включаются в соответствующие амортизационные группы по первоначальной стоимости за вычетом сумм амортизационной премии (п. 9 ст. 258 НК РФ). Таким образом, остаточная стоимость в рассматриваемой ситуации будет рассчитываться следующим образом. Из первоначальной стоимости нужно вычесть амортизационную премию, а потом отнять амортизационные начисления.
Если же организация реализовала основное средство, к которому была применена амортизационная премия, взаимозависимому лицу до истечения пятилетнего срока и на основании п. 9 ст. 258 НК РФ восстановила в составе внереализационных доходов ранее списанную на расходы сумму премии, то действует другое правило. Оно прописано в подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ. В этом случае организация увеличивает остаточную стоимость такого имущества на сумму восстановленной в составе доходов амортизационной премии.
Как видите, законодатели в этом вопросе встали на сторону налогоплательщиков.
Начало амортизации по недвижимости
Решен еще один спорный вопрос: с какого момента нужно начислять амортизацию по объектам, требующим государственной регистрации. Сейчас в ст. 258 НК РФ есть п. 11. В нем сказано, что основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.
Исходя из этой нормы Минфин России считает, что для начисления амортизации в рассматриваемой ситуации необходимо выполнить два условия. Во-первых, объект основных средств должен быть введен в эксплуатацию. Во-вторых, организация должна подать документы на государственную регистрацию. Такая позиция изложена, например, в письмах Минфина России от 17.08.2012 № 03-03-06/1/421 и от 08.06.2012 № 03-05-05-01/31. Аналогичной точки зрения придерживаются и налоговики (письмо УФНС России по г. Москве от 23.01.2006 № 20-12/3540).
Заметим, что до недавнего времени арбитражная практика по этому вопросу была противоречива. Одни суды поддерживали налогоплательщиков и указывали, что глава 25 НК РФ связывает начало начисления амортизации с вводом объекта в эксплуатацию, а не с подачей документов на регистрацию прав (см., например, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 28.08.2012 № А32-22683/2011 и Волго-Вятского округа от 03.03.2011 № А28-93/2010). Другие арбитры вставали на сторону налоговиков (см., например, постановление ФАС Поволжского округа от 31.05.2011 № А06-4719/2010).
Точку в этом споре поставил Президиум ВАС РФ. 30 октября этого года арбитры вынесли решение, в котором пришли к выводу, что для целей налогообложения прибыли начисление амортизации не зависит от факта подачи документов на государственную регистрацию основного средства (на сегодня документу номер еще не присвоен).
Со следующего года подобных споров больше не будет. Спорная норма Кодекса (п. 11 ст. 258 НК РФ) исключена из главы 25 НК РФ. Кроме того, внесено уточнение в п. 4 ст. 259 НК РФ, согласно которому начисление амортизации по основным средствам, в том числе по объектам, права на которые подлежат государственной регистрации, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации.
Безнадежных долгов станет больше
И последнее новшество, которое мы рассмотрим в части изменений по налогу на прибыль. Со следующего года расширен перечень долгов, которые признаются для целей налогообложения прибыли безнадежными. Соответствующим положением дополнен п. 2 ст. 266 НК РФ.
Безнадежными долгами также будут признаваться долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства. Такое решение должно быть вынесено в порядке, установленном Федеральным законом от 02.11.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве». При этом взыскателю должен быть возвращен исполнительный документ по следующим основаниям:
- невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;
- у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.
Напомним, что на сегодняшний день вопрос о том, можно ли учесть в составе внереализационных расходов задолженность на основании акта судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания долга, остается спорным. Налоговые органы настаивают на том, что компании не могут уменьшить налоговую базу на суммы такой задолженности (письмо ФНС России от 06.09.2010 № ШС-37-3/10674). Хотя специалисты Минфина России уже с 2009 г. занимают позицию организаций (см., например, письмо Минфина России от 02.12.2009 № 03-03-06/1/781).
В судебной практике даже в рамках одного округа есть решения как в пользу налогоплательщиков (постановление ФАС Московского округа от 25.05.2012 № А40-89370/11-115-283), так и в пользу налоговиков (постановление ФАС Московского округа от 29.05.2012 № А40-58740/11-107-253). Хотя в большинстве случаев суды поддерживают организации.
После вступления изменений в силу больше не будет проблем с признанием задолженности безнадежной на основании постановления судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства.
Налог на имущество: новации для объектов и льгот
Изменения в главу 30 «Налог на имущество организаций» НК РФ внес Федеральный закон от 29.11.2012 № 202-ФЗ. Они вступят в силу с 1 января 2013 г.
В перечне необлагаемых объектов прибыло…
С 1 января 2013 г. расширяется перечень имущества, не признаваемого объектами обложения налогом на имущество организаций. Такие изменения внес в п. 4 ст. 374 НК РФ Федеральный закон от 29.11.2012 № 202-ФЗ.
Эта поправка затрагивает интересы большинства компаний. Дело в том, что со следующего года из-под налогообложения выведено движимое имущество компаний. Однако это выгодное нововведение касается только движимого имущества, принятого на учет в качестве основных средств с 1 января 2013 г. На это прямо указывает подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ в новой редакции.
Таким образом, если ваша компания планирует приобрести, к примеру, транспортные средства в этом году, советуем отложить покупку до следующего года. Тем самым вы сможете минимизировать налог на имущество организаций.
Кроме того, также не будут являться объектами налогообложения:
- объекты, признаваемые объектами культурного наследия (памятниками истории и культуры) народов России федерального значения в установленном законодательством РФ порядке;
- ядерные установки, используемые для научных целей, пункты хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ и хранилища радиоактивных отходов;
- ледоколы, суда с ядерными энергетическими установками и суда атомно-технологического обслуживания;
- космические объекты;
- суда, зарегистрированные в Российском международном реестре судов.
Обратите внимание: сейчас вышеназванное имущество освобождено от обложения налогом на имущество организаций (п. 5, 9, 10, 12 и 18 ст. 381 НК РФ), а со следующего года не будет являться объектом налогообложения. Это повлияет на заполнение декларации по налогу на имущество.
Данные по названным объектам имуществу при заполнении декларации по налогу на имущество сейчас все равно участвует в расчете суммы налога (напомним, что форма и порядок заполнения декларации утверждены приказом ФНС России от 24.11.2011 № ММВ-7-11/895). Так, собственникам льготного имущества необходимо указать по строке 160 раздела 2 декларации соответствующий код льготы, а по строке 170 того же раздела привести среднегодовую стоимость льготного имущества, а потом для определения налоговой базы вычесть эту суммы из среднегодовой стоимости всего облагаемого имущества. После вступления изменений в силу бухгалтерам станет проще заполнять декларацию по налогу на имущество.
...а в списке льгот убыло
Произошла еще одна рокировка в отношении льгот по налогу на имущество. Из перечня льготируемого имущества, а именно из п. 11 ст. 381 НК РФ, исчезли:
- железнодорожные пути общего пользования;
- магистральные трубопроводы;
- линии электропередач;
- сооружения, являющиеся неотъемлемой технологической частью вышеперечисленных объектов.
Для такого имущества введены свои налоговые ставки (п. 3 ст. 380 НК РФ в новой редакции). Так, в 2013 г. размер ставки для указанных объектов составит 0,4%, в 2014 г. — 0,7%, в 2015 г. — 1%, в 2016 г. — 1,3%, в 2017 г. — 1,6%, в 2018 г. — 1,9%. При этом Правительство РФ должно утвердить соответствующий перечень имущества.
Другие изменения: важные и не очень
|
1. Норма НК РФ |
2. Суть изменений |
3. Документ, внесший изменения |
|
Глава 21 «Налог на добавленную стоимость» | ||
|
Подпункт 1 п. 2 ст. 164 |
Расширен перечень товаров, облагаемых НДС по ставке 10%. В него включены жиры специального назначения, в том числе жиры кулинарные, кондитерские, хлебопекарные, заменители молочных жиров, эквиваленты, улучшители и заменители масла какао, спреды, смеси топленые | |
|
Глава 22 «Акцизы» | ||
|
Подпункт 11 п. 1 ст. 181 |
К списку подакцизных товаров добавлено топливо печное бытовое, вырабатываемое из дизельных фракций прямой перегонки и (или) вторичного происхождения, кипящих в интервале температур от 280 до 360 градусов Цельсия |
от 29.11.2012 № 203-ФЗ |
|
Пункт 1 ст. 193 |
Уточнены налоговые ставки на период с 2013 по 2015 г. включительно |
от 29.11.2012 № 203-ФЗ |
|
Глава 23 «Налог на доходы физических лиц» | ||
|
Пункт 34 ст. 217 |
Уточнено, что не облагаются НДФЛ доходы, полученные при реализации дополнительных мер поддержки семей, имеющих детей, в соответствии с Федеральным законом от 29.12.2006 № 256-ФЗ (изменение вступило в силу с 29 ноября 2012 и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2009 г.) |
от 29.11.2012 № 205-ФЗ |
|
Пункт 37.2 ст. 217 |
Уточнено, что не облагаются НДФЛ единовременные компенсационные выплаты медицинским работникам, осуществленные в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 51 Федерального закона от 29.11.2010 № 326-ФЗ |
от 29.11.2012 № 205-ФЗ |
|
Пункт 41 ст. 217 |
Расширен список доходов в виде имущества, полученного физическим лицом в собственность бесплатно. К такому имуществу отнесено жилое помещение и (или) земельный участок из государственной или муниципальной собственности, переданное в случаях и порядке, установленных законодательством РФ, законодательством субъектов РФ (изменение вступило в силу с 29 ноября 2012 г. и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2009 г.) |
от 29.11.2012 № 205-ФЗ |
|
Глава 25 «Налог на прибыль организаций» | ||
|
Пункт 14 ст. 250 |
Уточнено, что отчет о целевом использовании полученных средств представляется в налоговые органы в составе декларации по налогу на прибыль |
от 29.11.2012 № 206-ФЗ |
|
Подпункт 1 п. 1 ст. 259.3 |
Ограничен срок применения повышенного коэффициента для начисления амортизации по основным средствам, работающим в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. Его можно будет использовать только по объектам, принятым на учет до 1 января 2014 г. |
от 29.11.2012 № 206-ФЗ |
|
Пункт 1.1 ст. 269 |
До 31 декабря 2013 г. продлен специальный порядок расчета предельного процента по долговым обязательствам, учитываемого для целей налогообложения прибыли |
от 29.11.2012 № 206-ФЗ |
|
Пункт 43 ст. 270 |
Исправлена ошибка в формулировке нормы, согласно которой не учитываются при расчете налога на прибыль расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, с содержанием образовательных учреждений, а также с выполнением для них бесплатных работ или оказанием им бесплатных услуг (ссылка на абз. 6 п. 3 ст. 264 НК РФ заменена на абз. 5 указанной нормы) |
Федеральный закон от 29.11.2012 |
|
Пункт 3 ст. 271 |
Установлена дата реализации недвижимого имущества. Ею признается дата передачи объекта приобретателю по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества |
от 29.11.2012 № 206-ФЗ |
|
Пункт 4.1 ст. 276 |
Уточнен порядок отражения убытков, полученных в течение срока действия договора доверительного управления, по условиям которого учредитель управления не является выгодоприобретателем |
от 29.11.2012 № 206-ФЗ |
|
Глава 25.3 «Государственная пошлина»* | ||
|
Пункт 2 ст. 333.20 |
Дополнено, что суды общей юрисдикции или мировые судьи могут не только уменьшить или отсрочить уплату пошлины, но и освободить плательщика от ее уплаты исходя из имущественного положения плательщика |
от 29.11.2012 № 205-ФЗ |
|
Пункт 2 ст. 333.22 |
Дополнено, что арбитражные суды могут не только уменьшить или отсрочить уплату пошлины, но и освободить плательщика от ее уплаты исходя из имущественного положения плательщика |
от 29.11.2012 № 205-ФЗ |
|
Пункт 3 ст. 333.23 |
Дополнено, что Конституционный суд РФ и конституционные суды субъектов РФ могут не только уменьшить или отсрочить уплату пошлины, но и освободить плательщика от ее уплаты исходя из имущественного положения плательщика |
от 29.11.2012 № 205-ФЗ |
|
Абзац 2 подп. 5 п. 1 ст. 333.25 |
Уточнено, что для расчета пошлины может быть представлен документ, выданный лицами, указанными в подп. 7—10 п. 1 ст. 333.25 НК РФ |
от 29.11.2012 № 205-ФЗ |
|
Подпункты 7—10 п. 1 ст. 333.25 |
Уточнено, что стоимость имущества может определяться оценщиками, юридическими лицами, которые вправе заключить договор на проведение оценки согласно законодательству РФ об оценочной деятельности |
от 29.11.2012 № 205-ФЗ |
|
Подпункт 4 п. 1 ст. 333.31 |
Отменена пошлина за осуществление действий, указанных в подп. 2 и 3 п. 1 ст. 333.31 НК РФ, проводимых по запросу правоохранительных органов |
от 29.11.2012 № 205-ФЗ |
|
Пункт 1 ст. 333.33 |
Изменены формулировки отдельных видов пошлин, взимаемых за государственную регистрацию, а также за совершение прочих юридически значимых действий, а так же их размеры |
от 29.11.2012 № 205-ФЗ |
|
Часть 2 ст. 333. 42 |
Исключено положение о том, что органы и должностные лица, указанные в п. 1 ст. 333.16 НК РФ, должны представлять в налоговые органы информацию о совершенных юридически значимых действиях в порядке, установленном Минфином России |
от 29.11.2012 № 205-ФЗ |
|
Глава 26 «Налог на добычу полезных ископаемых» | ||
|
Пункт 2 ст. 338 |
Дополнено: при добыче газового конденсата из всех видов месторождений углеводородного сырья налоговая база определяется как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении |
от 29.11.2012 № 204-ФЗ |
|
Подпункт 10 п. 2 ст. 342 |
Введена налоговая ставка для добытого газового конденсата из всех видов месторождений углеводородного сырья на период с 2015 г. |
от 29.11.2012 № 204-ФЗ |
|
Подпункт 11 п. 2 ст. 342 |
Для отдельных категорий налогоплательщиков, перечисленных в подп. 11 п. 2 ст. 342 НК РФ, при добыче газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья повышается налоговая ставка с 1 июля 2013 г. |
от 29.11.2012 № 204-ФЗ |
|
Пункт 1 ст. 343 |
Дополнено, что сумма налога по газовому конденсату из всех видов месторождений углеводородного сырья рассчитывается как произведение соответствующей налоговой ставки и величины налоговой базы |
от 29.11.2012 № 204-ФЗ |
|
Глава 28 «Транспортный налог» | ||
|
Статья 356 |
Уточнено, что регионы определяют ставки транспортного налога в пределах, установленных главой 28 |
от 29.11.2012 № 202-ФЗ |
|
Пункт 4 ст. 361 |
Уточнено: если субъекты РФ не установили свои ставки, налогообложение производится по ставкам, указанным в п. 1 ст. 361 НК РФ |
от 29.11.2012 № 202-ФЗ |
|
Глава 30 «Налог на имущество организаций» | ||
|
Пункт 4 ст. 380 |
Уточнено: если субъекты РФ не установили свои ставки, налогообложение производится по ставкам, указанным в п. 1 и 3 ст. 380 НК РФ |
от 29.11.2012 № 202-ФЗ |
|
Глава 31 «Земельный налог» | ||
|
Подпункт 3 п. 2 ст. 389 |
Исключены из перечня необлагаемых объектов земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством РФ, предоставленные для обеспечения обороны, безопасности и таможенных нужд |
от 29.11.2012 № 202-ФЗ |
|
Подпункт 1 п. 1 ст. 394 |
В отношении земельных участков, ограниченных в обороте в соответствии с законодательством РФ, предоставленных для обеспечения обороны, безопасности и таможенных нужд, введена налоговая ставка в размере 0,3% |
от 29.11.2012 № 202-ФЗ |
|
Пункт 3 ст. 394 |
Уточнено: если местные власти не определили налоговые ставки, то налогообложение производится по ставкам, указанным в п. 1 ст. 394 НК РФ |
от 29.11.2012 № 202-ФЗ |
* Изменения, внесенные в главу 25.3 НК РФ, вступают в силу по истечении месяца после официального опубликования документа (Федеральный закон от 29.11.2012 № 205-ФЗ был опубликован 29 ноября 2012 г. на официальном интернетпортале правовой информации (www.pravo.gov.ru).