В первый рабочий день после новогодних праздников ФНС России преподнесла подарок налогоплательщикам. Налоговики разместили на своем сайте контрольные соотношения показателей деклараций. Ранее эта информация носила гриф «для служебного пользования», и ей руководствовались налоговые инспекторы при проведении камеральных проверок. На примере декларации по НДС мы покажем, как пользоваться контрольными соотношениями для наиболее распространенных операций.
Контрольные соотношения показателей налоговой декларации (КС) — это методика математического контроля правильности ее заполнения. Как сообщается на сайте ФНС России, опубликовав внутренние методички контроля показателей отчетности по 12 основным налоговым декларациям, налоговики тем самым рассчитывают сократить издержки налогового контроля.
Ведь если указанные формулы и расчеты будут внедрены в существующие бухгалтерские программы, налогоплательщики, заполняя налоговые декларации, смогут сразу увидеть все свои ошибки и исправить их до предоставления отчетности в налоговую инспекцию. А это позволит избежать излишней переписки с налоговиками и необходимости представлять уточненные декларации для исправления ошибок.
Разобраться с контрольными соотношениями непросто. Ведь при их описании налоговики используют внутриведомственные сокращения, и в представленных таблицах не содержится каких-либо подробных пояснений. Покажем, как воспользоваться предоставленной налоговиками информацией на примере контрольных соотношений к налоговой декларации по НДС. Поскольку соотношений очень много, мы рассмотрим только те из них, которые затрагивают всех или большинство налогоплательщиков и налоговых агентов (второй и третий разделы декларации).
Но, прежде чем переходить к подробному разбору, приведем расшифровку применяемых налоговиками сокращений (письмо ФНС России от 21.04.2006 № ММ-6-06/430@):
- пнп — предыдущий налоговый период;
- ппнп — предыдущие налоговые периоды;
- онп — отчетный налоговый период;
- АО — арифметическая ошибка;
- дПИ — декларация по налогу на добычу полезных ископаемых;
- дКН — декларация по косвенным налогам при ввозе товаров в РФ из Республики Беларусь;
- 3НДФЛ — декларация по НДФЛ;
- ф. № 1 — бухгалтерский баланс;
- ф. № 2 — отчет о прибылях и убытках.
Для всех и каждого
Отметим, что приведенные налоговиками контрольные соотношения не надо рассматривать как догму. В некоторых случаях они и вовсе могут не выполняться. Налоговики сами допускают это, отмечая, что при невыполнении контрольного соотношения лишь возможно нарушение законодательства. Поэтому если какое-либо из соотношений не выполняется, но вы уверены в своей правоте, вооружитесь аргументами и будьте готовы отстаивать свою позицию.
Соотношения, которые должны выполняться всегда
В разделе 3 декларации сумма строк 010, 020, 030, 040, 050, 060, 070, 080, 090 должна быть равна сумме, отражаемой по строке 120 (п. 1.8 КС). Это означает, что общая сумма НДС, начисленная за отчетный период, равна сумме НДС по всем налогооблагаемым операциям с учетом суммы восстановленного налога. Данное соотношение совершенно справедливо и должно выполняться всегда. Ведь в декларации по НДС четко записано, что сумма НДС, отражаемая по строке 120 раздела 3, представляет собой сумму величин, указанных по строкам 010—090. Соответственно, когда величина, показанная в строке 120, меньше суммы строк 010—090, имеет место занижение суммы начисленного НДС. Если же значение в строке 120 больше суммы строк 010—090, это арифметическая ошибка.
Далее. При заполнении декларации необходимо соблюдать следующее равенство: строка 220 равна сумме строк 130, 150, 160, 170, 200 и 210 (п. 1.12 КС). То есть общая сумма НДС, подлежащая вычету (строка 220), должна включать в себя вычеты по всем основаниям. Это условие тоже прямо прописано в порядке заполнения декларации, поэтому вопросов не вызывает и должно соблюдаться всегда.
Если общая сумма НДС, исчисленная с учетом восстановленных сумм налога (строка 120), больше суммы НДС, подлежащей вычету (строка 220), то разность этих величин отражается по строке 230 (сумма НДС к уплате в бюджет). А если сумма НДС, подлежащая вычету (строка 220), больше начисленного НДС (строка 120), разница записывается по строке 240 (сумма НДС к уменьшению) (п. 1.13 КС). Приведенные соотношения абсолютно логичны и должны выполняться при любых условиях.
Сверка с бухучетом
Данное соотношение связано с сопоставлением показателей декларации по НДС и бухгалтерской отчетности. Налоговики считают, что показатель выручки (без НДС и акцизов), отражаемый в отчете о прибылях и убытках, должен быть меньше или равен разности между налоговой базой по всем ставкам НДС (сумма значений графы 3 строк 010, 020, 030, 040 и 050 раздела 3 декларации) и суммой НДС по расчетным ставкам (сумма значений графы 5 строк 030, 040 и 050), которые рассчитаны нарастающим итогом за квартал, полугодие, девять месяцев и год (п. 2.2 КС). Невыполнение соотношения может сигнализировать о возможном занижении налоговой базы по НДС.
Отметим, что соотношение справедливо только для тех случаев, когда вся выручка за сопоставляемый период облагается НДС. Если же у организации есть не облагаемые НДС операции, соотношение выполняться не будет.
пример 1
В I квартале выручка, отраженная в отчете о прибылях и убытках, составила 350 000 руб., из них 50 000 руб. — не облагаемые НДС операции.
В разделе 3 декларации по НДС за I квартал отражены следующие значения:
|
Налоговая база |
Ставка НДС |
Сумма НДС |
|
Строка 010 200 000 руб. |
18% |
36 000 руб. |
|
Строка 030 118 000 руб. |
18/118 |
18 000 руб. |
Применим контрольное соотношение:
(200 000 + 118 000) – 18 000 = 300 000 руб. < 350 000 руб.
То есть соотношение не выполняется, поскольку значение выручки в отчете о прибылях и убытках на 50 000 руб. больше расчетных данных по декларации.
Отсутствие налогооблагаемых операций
В пункте 1.4 КС указано, что когда исчисленный к уплате НДС (отражаемый по строке 120 раздела 3 декларации) состоит только из сумм налога, подлежащих восстановлению (строка 120 – строка 90 = 0), сумма НДС к вычету (строка 220) и сумма НДС к уменьшению (строка 240) должны быть равны нулю (п. 1.4 КС).
Однако это контрольное соотношение в настоящее время применяться не должно. Дело в том, что специалисты Минфина России и ФНС России наконец-то согласились с позицией Президиума ВАС РФ (постановление от 03.05.2006 № 14996/05), что отсутствие налоговой базы по НДС в соответствующем налоговом периоде не должно являться причиной для отказа в принятии налога к вычету. Такая точка зрения высказана в письмах Минфина России от 19.11.2012 № 03-07-15/148, ФНС России от 07.12.2012 № ЕД-4-3/20687@ (размещено на официальном сайте налоговых органов в рубрике «Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами»).
НДС по выданным авансам
НДС с выданных поставщикам авансов покупатель принимает к вычету и отражает по строке 150 раздела 3 декларации. Этот НДС подлежит восстановлению в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в счет оплаты которых выдан аванс, были приняты покупателем к учету, а НДС по ним зачтен в общеустановленном порядке (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Восстановленный НДС отражается в декларации такого налогового периода по строке 110 раздела 3. Поскольку восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, налоговики считают, что суммы НДС, отраженные по строке 150, должны быть равны суммам, указанным в строке 110 нарастающим итогом за квартал, полугодие, девять месяцев и год (п. 1.9 КС).
На наш взгляд, это контрольное соотношение будет выполняться далеко не во всех случаях.
пример 2
В I квартале 2012 г. организация перечислила аванс поставщику товаров и, получив от него счет-фактуру на аванс, поставила соответствующую сумму налога к вычету. НДС с суммы перечисленного аванса составил 100 руб. Товары в счет выданного аванса поступили в июле 2012 г. В предыдущих кварталах авансы поставщикам не выдавались.
В II квартале 2012 г. организация перечислила еще один аванс поставщику. НДС с этого аванса также составил 100 руб. и был принят к вычету. Товары, в счет которых был выдан этот аванс, поступили в организацию в I квартале 2013 г. В III и IV кварталах 2012 г. организация никаких авансов поставщикам не выдавала.
Соответственно, в декларации за I квартал 2012 г. по строке 150 организация отразит сумму НДС к вычету в размере 100 руб. При этом строка 110 будет равна нулю. Ведь в предыдущих кварталах выданных авансов не было, а значит нет НДС, подлежащего восстановлению.
В декларации за II квартал 2012 г. в строке 150 организация покажет НДС по второму авансу в размере 100 руб. Строка 110 опять будет равна нулю, поскольку принятый к вычету НДС по первому авансу должен быть восстановлен только в периоде получения товаров, то есть в III квартале.
В декларации за III квартал 2012 г. в строке 110 организация укажет сумму НДС к восстановлению в размере 100 руб., а строка 150 будет нулевой.
В декларации за IV квартал 2012 г. строки 110 и 150 будут нулевыми.
Таким образом, ни в одном квартале установленное налоговиками соотношение не будет выполняться. Не будет оно выполняться и нарастающим итогом. Так, за полугодие сумма по строке 150 составит 200 руб., а по строке 110 — 0 руб. За девять месяцев и за год сумма по строке 150 будет равна 200 руб., а по строке 110 — 100 руб.
НДС по полученным авансам
Сумма НДС с полученных предоплат, которая подлежит вычету у продавца с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг) (строка 200 раздела 3 декларации), должна быть меньше или равна сумме НДС, исчисленной по всем налоговым ставкам (сумма значений графы 5 строк 010, 020, 030, 040 раздела 3 декларации). При невыполнении этого условия налоговые вычеты не обоснованны либо налоговая база занижена, так как суммы отработанных авансов не включены в реализацию (1.14 КС).
Соотношение абсолютно справедливо. Ведь НДС, уплаченный в бюджет с полученных авансов, продавец принимает к вычету (отражает по строке 200) в момент отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), в счет которых был получен аванс. Одновременно он начисляет НДС со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) и отражает его по одной из строк (010, 020, 030 или 040) в зависимости от применяемой в операции налоговой ставки.
Таким образом, при отражении суммы НДС к вычету по строке 200 раздела 3 декларации продавец обязательно должен отразить эту же сумму в составе НДС по одной из строк (010, 020, 030 или 040). Следовательно, значение по строке 200 никак не может быть больше суммы значений графы 5 строк 010, 020, 030, 040 раздела 3 налоговой декларации по НДС.
Контроль налоговых агентов
При заполнении декларации налоговые агенты должны обратить внимание на следующие соотношения.
Операции по кодам 1011711 или 1011703
Сумма НДС, уплаченная в бюджет налоговым агентом, подлежащая вычету в отчетном периоде (отражаемая в графе 3 строки 210 раздела 3 декларации), должна быть меньше или равна сумме НДС, исчисленной агентом к уплате в бюджет за предыдущий налоговый период (периоды) (строка 060 раздела 2 декларации за предыдущий налоговый период (периоды)) (п. 1.1 КС).
Выполнение этого условия необходимо, если по строке 070 раздела 2 декларации указан код операции 1011711 или 1011703. Дело в том, что в случае приобретения у иностранных лиц, не состоящих на учете в российских налоговых органах, товаров, а также работ и услуг с применением безденежных форм расчетов (код 1011711) налоговый агент уплачивает НДС равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом (письмо Минфина России от 01.11.2010 № 03-07-08/303).
Аналогичный порядок уплаты НДС применяется при покупке и аренде государственного и муниципального имущества (код 101703) (письма Минфина России от 03.08.2010 № 03-07-11/337, ФНС России от 13.09.2011 № ЕД-4-3/14814@). То есть сумма НДС, подлежащая вычету в отчетном периоде, никак не может быть больше суммы, исчисленной в предыдущем налоговом периоде. Если же она больше, это означает, что налоговый агент заявил вычет НДС по сделке, совершенной в текущем периоде. А этот НДС либо еще не перечислен в бюджет, либо перечислен с нарушением установленного порядка (уплачен в бюджет одновременно с выплатой контрагенту, в порядке, предусмотренном для операций по коду 1011712).
В подобной ситуации налоговики могут обвинить организацию в необоснованном применении налоговых вычетов. При этом ФНС России рекомендует налоговым органам на местах учитывать свое письмо от 14.09.2007 № ШС-6-18/716@. В нем дан совет — при разрешении спорных ситуаций отталкиваться от сложившейся в регионе арбитражной практики. Ситуация, когда НДС по операциям с кодами 1011711 или 1011703 был уплачен налоговым агентом в бюджет полностью в момент совершения расчетов с контрагентом по сделке, как раз и является спорной. И если арбитражная практика в вашем регионе по данному вопросу складывается в пользу налогоплательщиков, вы можете попытаться отстоять свое право на вычет НДС и при нарушении соотношения, установленного в п. 1.1 КС.
Операции по кодам 1011705 и 1011707
Данные операции перечислены в п. 4 и 5 ст. 161 НК РФ. К ним относится реализация конфискованного имущества, имущества, реализуемого по решению суда, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству (код 1011705), и реализация (товаров, работ, услуг), принадлежащих иностранным лицам, не состоящим на учете в российских налоговых органах, по посредническим договорам (код 1011707).
Налоговые агенты, осуществляющие такие операции, не имеют права на включение в налоговые вычеты сумм НДС, уплаченных ими по этим операциям (п. 3 ст. 171 НК РФ). Поэтому если по строке 070 раздела 2 декларации указан код 1011705 или 1011707, строка 210 раздела 3 декларации должна быть равна нулю (п. 1.2 КС).
Обратите внимание, что код 1011705 применяется и к операциям, перечисленным в п. 4.1 ст. 161 НК РФ (реализация имущества должников, признанных банкротами). По таким операциям НДС, уплаченный в бюджет, налоговый агент может принять к вычету (письмо Минфина России от 29.02.2012 № 03-07-11/54). Поэтому в этом случае вышеуказанное соотношение (нулевое значение строки 210 раздела 3 декларации) выполняться не должно.