Метод сопоставимой рентабельности является одним из способов определения соответствия цены в сделке между взаимозависимыми лицами рыночной цене. Он может применяться и к группе однородных сделок. В письмах от 27.03.2013 № 03-01-18/9692 и № 03-01-18/9694 Минфин России разъяснил, что следует понимать под группой однородных сделок, а также на основании каких данных рассчитываются показатели рентабельности российскими, иностранными и иными лицами.
Когда применяется метод сопоставимой рентабельности
Соответствие цены в сделке между взаимозависимыми лицами рыночной цене может определяться пятью способами (п. 1 ст. 105.7 НК РФ):
- методом сопоставимых рыночных цен;
- методом цены последующей реализации;
- затратным методом;
- методом сопоставимой рентабельности;
- методом распределения прибыли.
Приоритетным является метод сопоставимых рыночных цен. Если его применение невозможно, используются другие способы, в том числе и метод сопоставимой рентабельности. Об этом сказано в п. 3 ст. 105.7 НК РФ. Данный метод может применяться не только в отношении одной сделки, но и по группе однородных сделок, сторонами которых являются взаимозависимые лица (п. 5 ст. 105.7 НК РФ). Однако в Налоговом кодексе нет указаний о том, какие договоры следует включать в группу однородных сделок. Свое мнение по данному вопросу специалисты Минфина России высказали в письме от 27.03.2013 № 03-01-18/9692.
Группа однородных сделок
Финансисты отметили, что однородными признаются сделки, предметом которых могут являться идентичные (однородные) товары (работы, услуги) и которые совершены в сопоставимых коммерческих и (или) финансовых условиях (п. 5 ст. 105.7 НК РФ).
Идентичными считаются товары (работы, услуги), имеющие одинаковые характерные для них основные признаки (п. 6 ст. 38 НК РФ). Так, учитываются их физические характеристики, качество, функциональное назначение, страна происхождения и производитель, его деловая репутация на рынке и используемый товарный знак.
Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и компоненты. При этом товары (работы, услуги) будут считаться однородными, если они могут быть коммерчески и (или) функционально взаимозаменяемыми (п. 7 ст. 38 НК РФ). Сопоставимость коммерческих и (или) финансовых условий сделок определяется в соответствии с положениями ст. 105.5 НК РФ.
Метод сопоставимой рентабельности заключается в сравнении операционной рентабельности, сложившейся у лица, являющегося стороной анализируемой сделки, с рыночным интервалом операционной рентабельности в сопоставимых сделках (п. 1 ст. 105.12 НК РФ). При этом могут использоваться следующие показатели операционной рентабельности (п. 3 ст. 105.12 НК РФ):
- рентабельность продаж;
- рентабельность затрат;
- рентабельность коммерческих и управленческих расходов;
- рентабельность активов;
- иной показатель рентабельности, отражающий взаимосвязь между осуществляемыми функциями, используемыми активами и принимаемыми экономическими (коммерческими) рисками и уровнем вознаграждения.
При выборе конкретного показателя рентабельности учитываются вид деятельности, осуществляемой лицом, являющимся стороной анализируемой сделки, осуществляемые им функции, используемые активы и принимаемые экономические (коммерческие) риски. Кроме того, важное значение имеет полнота, достоверность и сопоставимость данных, используемых для расчета соответствующей рентабельности, а также экономическая обоснованность такого показателя (п. 4 ст. 105.12 НК РФ).
Исходя из данных положений НК РФ, Минфин России пришел к выводу, что сделки можно объединить в однородную группу, если по ним совпадают:
- осуществляемые налогоплательщиком функции;
- используемый метод ценообразования;
- выбранный показатель рентабельности для анализируемой деятельности;
- фактические показатели рентабельности сопоставимых лиц (организаций) или сделок, совершенных с независимыми лицами.
Минфин России обратил внимание, что при объединении сделок в группы по вышеуказанным параметрам налогоплательщик вправе самостоятельно определить перечень сделок, входящих в такую группу, руководствуясь при этом принципом полноты и достоверности сопоставимых параметров.
Как определяются показатели рентабельности
Для контроля цен в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, могут использоваться различные показатели рентабельности. Они перечислены в п. 1 ст. 105.8 НК РФ. В частности, это может быть валовая рентабельность, рассчитываемая как отношение валовой прибыли к выручке от продаж, или валовая рентабельность затрат.
Показатели рентабельности для российских и иностранных организаций определяются на основании данных их бухгалтерской (финансовой) отчетности (п. 2 ст. 105.8 НК РФ). При этом отчетность российских организаций должна быть составлена в соответствии с законодательством РФ о бухучете, а отчетность иностранных — приведена в соответствие с российскими правилами бухучета путем корректировок.
В Налоговом кодексе ничего не сказано о том, на основании каких данных должны рассчитываться показатели рентабельности иных лиц (например, иностранных индивидуальных предпринимателей). Минфин России в письме от 27.03.2013 № 03-01-18/9694 считает, что в этом случае можно использовать данные бухгалтерской (финансовой) отчетности иных лиц с учетом соблюдения требований к общедоступности отчетности, установленных подп. 2 п. 2 ст. 105.6 НК РФ, и расчету рентабельности, установленных п. 5 ст. 105.8 НК РФ.
При расчете рентабельности используется информация, имеющаяся по состоянию на момент совершения контролируемой сделки, но не позднее 31 декабря календарного года, в котором она совершена. Также могут использоваться данные бухгалтерской (финансовой) отчетности за три календарных года, предшествующих году, в котором совершена сделка (п. 7 ст. 105.8 НК РФ). По мнению Минфина России, период, за который рассчитывается интервал рентабельности на основании данных бухгалтерской (финансовой) отчетности иных лиц, может зависеть от доступности этих данных (какая отчетность доступна, квартальная или годовая).