При оказании коммунальных услуг акт и счет-фактура, выставленные в адрес покупателя, нередко содержат показатели, превышающие фактический объем и стоимость оказанных услуг. В письме от 30.04.2013 № 03-03-06/1/15358 Минфин России разъяснил, как в таком случае покупателю учесть расходы и принять к вычету НДС.
Недостоверная первичка
В письме рассмотрена следующая ситуация. Между компаниями заключен договор на оказание услуг по передаче электрической энергии. Компания — поставщик электроэнергии выставила в адрес компании-потребителя акт об оказании услуг по передаче электрической энергии за месяц и счет-фактуру на сумму, указанную в акте.
Компания-потребитель акт не подписала и затраты по нему к учету не приняла, поскольку указанные в нем данные не соответствуют фактически оказанным услугам. Вместо этого она составила к акту протокол разногласий и направила его в адрес компании-поставщика. В результате урегулирования разногласий и подписания протокола согласованная сторонами стоимость услуг оказалась меньше указанной в первоначально выставленном акте и счете-фактуре.
Компанию-потребителя интересовало, может ли она учесть в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, согласованную протоколом разногласий сумму услуг, если она не совпадает с указанной в акте и счете-фактуре? Можно ли принять НДС к вычету в части, относящейся к согласованной сторонами стоимости услуг?
Учет в составе расходов
Минфин России указал, что принимаемые к учету расходы должны быть не только документально подтверждены и направлены на получение дохода, но и фактически понесены налогоплательщиком (п. 1 ст. 252 НК РФ). Поэтому компания-потребитель вправе включить в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, согласованную стоимость услуг на основании акта и подписанного сторонами протокола разногласий, но не более суммы, указанной в первоначально выставленном акте. Таким образом, компания-потребитель учтет стоимость оказанных ей услуг в составе расходов только после получения протокола разногласий, подписанного поставщиком услуг.
Подписание протокола поставщиком может произойти уже после того, как покупатель услуг сдал налоговую декларацию по налогу на прибыль за отчетный (налоговый) период, к которому относится акт оказанных услуг. В такой ситуации финансисты считают, что нужно руководствоваться положениями ст. 54 НК РФ. В ней говорится, что при обнаружении искажений в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные искажения. Если же искажения привели к излишней уплате налога в предыдущем налоговом (отчетном) периоде, налогоплательщик имеет право скорректировать налоговую базу за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены искажения.
Применительно к рассматриваемой в письме ситуации это означает, что при подписании протокола разногласий после сдачи налоговой декларации покупатель услуг может учесть их в составе расходов в том периоде, в котором подписан протокол разногласий. Ведь в этом случае будет завышен налог, подлежащий к уплате по итогам предыдущего отчетного (налогового) периода. Если же протокол разногласий подписан до подачи им налоговой декларации по налогу на прибыль, расходы в сумме фактически оказанных и согласованных услуг покупатель учитывает в том отчетном (налоговом) периоде, к которому относится акт оказанных услуг.
Поясним сказанное на примере.
пример
Покупатель услуг получил от исполнителя акт оказанных услуг за март 2013 г. на сумму 1600 руб. (в том числе НДС 244 руб.). Данные в акте оказались завышенными, и стороны в апреле подписали протокол разногласий. Согласованная стоимость оказанных за март услуг составила 1400 руб. (в том числе НДС 214 руб.).
Поскольку покупатель услуг не согласен с данными, приведенными в акте оказанных услуг, до подписания протокола разногласий он не учитывает их стоимость в составе расходов. Допустим, стороны подписали протокол разногласий 30 апреля 2013 г., уже после сдачи покупателем налоговой декларации по налогу на прибыль за I квартал. Получается, что покупатель услуг не учел их стоимость в составе расходов I квартала и тем самым завысил налог на прибыль, подлежащий уплате за этот период.
Так как данное искажение налоговой базы было выявлено в следующем отчетном периоде (в апреле) и привело к излишней уплате налога за I квартал, покупатель имеет право на основании ст. 54 НК РФ провести корректировку налоговой базы во II квартале. То есть он учтет согласованную сторонами стоимость услуг (за минусом НДС) в размере 1186 руб. (1400 руб. – 214 руб.) в составе расходов II квартала.
Если протокол разногласий подписан в апреле до подачи покупателем налоговой декларации по налогу на прибыль за I квартал, он учитывает согласованную сторонами стоимость услуг в размере 1186 руб. в составе расходов I квартала. Ведь данные услуги относятся к I кварталу, поэтому и учесть их нужно в этом периоде.
Учет НДС
В отношении НДС специалисты финансового ведомства сослались на положения п. 1 ст. 172 НК РФ, согласно которым принять к вычету НДС можно на основании счета-фактуры, выставленного продавцом товаров (работ, услуг), только после принятия данных товаров (работ, услуг) на учет и при наличии соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ).
Из этого Минфин России сделал следующий вывод. Если при принятии услуг к учету выявлено расхождение показателей, указанных в счете-фактуре, с фактическим объемом и стоимостью оказанных услуг, вычет НДС осуществляется исходя из стоимости фактически оказанных услуг. При этом он не должен превышать сумму НДС, указанную в счете-фактуре. Финансисты также отметили, что при изменении стоимости (объема) оказанных услуг продавец должен выставить в адрес покупателя корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней со дня составления документов, подтверждающих согласие покупателя на такое изменение (п. 3 ст. 168 НК РФ).
Таким образом, в рассматриваемой в письме ситуации принять НДС к вычету компания-потребитель услуг сможет только после принятия этих услуг к учету на основании акта оказанных услуг и подписанного сторонами протокола разногласий. При этом необходимо наличие полученного от поставщика корректировочного счета-фактуры, составленного на основании протокола разногласий.