Экспорт в страны ТС: внимание на НДС

Уже более трех лет российские компании при экспорте товаров в Беларусь и Казахстан для расчета НДС руководствуются порядком взимания косвенных налогов при экспорте товаров в Таможенном союзе. Исчисление НДС в этом случае имеет свои особенности. Мы расскажем, на что бухгалтеру нужно обратить особое внимание, чтобы не ошибиться и правильно применить нулевую ставку НДС.

Нормативная база и общие правила

Помимо главы 21 НК РФ при экспорте в страны Таможенного союза (далее — ТС) необходимо дополнительно учитывать положения трех нормативных документов:

• Соглашения о принципах взимания ­косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе от 25.01.2008 (далее — Соглашение);
• Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе от 11.12.2009;
• Протокола об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств — членов Таможенного союза об уплаченных суммах косвенных налогов от 11.12.2009.

В частности, в Протоколе о порядке взимания косвенных налогов (далее — Протокол) оговаривается, что при экспорте товаров с территории одного государства — члена ТС на территорию другого государства — члена ТС налогоплательщик того государств — члена ТС, с территории которого вывезены товары:

• применяет нулевую ставку НДС;
• имеет право на налоговые вычеты и зачеты в порядке, предусмотренном законодательством своего государства в отношении товаров, экспортированных за пределы ТС.

Имейте в виду, что ст. 7 НК РФ установлен приоритет норм международных договоров РФ по вопросам налого­обложения по сравнению с нормами законодательства РФ. На это обратил свое внимание Минфин России в письме от 21.05.2013 № 03-07-13/1/18017. В нем ­финансисты пояснили, что при вывозе из РФ в Республику Казахстан и Респуб­лику Беларусь товаров, освобожденных от обложения НДС в соответствии с п. 2 ст. 149 НК РФ, необходимо применять именно нулевую ставку НДС, а не освобождение от налогообложения. Ведь в п. 2 вышеупомянутого Соглашения прямо сказано, что при вывозе товаров с территории одного государства — члена ТС на территорию другого государства — члена ТС применяется нулевая ставка НДС при условии документального подтверждения факта экспорта. И никаких особенностей применения НДС при вывозе товаров, операции по реализации которых освобождены от обложения этим налогом на основании норм налогового законодательства соответствующего государства — члена ТС, положениями Соглашения и Протокола не предусмотрено.

Еще один важный нюанс заключается в том, что нормы Соглашения применяются независимо от страны происхождения товаров. При этом страной происхождения товара считается та страна, в которой товары были полностью произведены или подвергнуты достаточной обработке (переработке). Поэтому, к примеру, если российская фирма приобрела товары у немецкой компании, ввезла их с территории Германии на территорию РФ, а затем продала их белорусской фирме (то есть вывезла с территории РФ на территорию Республики Беларусь), в отношении последней операции (экспорта товара из РФ) применяется нулевая ставка НДС согласно Соглашению и Протоколу. Такие разъяснения даны в письме Минфина России от 12.12.2011 № 03-07-13/01-52.

Документы для обоснования нулевой ставки

В пункте 2 ст. 1 Протокола уточняется перечень документов (их копий), которые экспортеру необходимо представлять в свой налоговый орган вместе с налоговой декларацией, чтобы обосновать применение нулевой ставки НДС. В него входят:

• договоры (контракты) с учетом изменений, дополнений и приложений к ним, на основании которых осуществляется экспорт товаров;
• выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации экспортированных товаров на счет налогоплательщика-экспортера, если иное не предусмотрено законодательством государства — члена ТС;
• заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, составленное по установленной форме с отметкой налогового органа государства — члена ТС, на территорию которого импортированы товары, об уплате косвенных налогов (освобождении или ином порядке исполнения налоговых обязательств);
• транспортные (товаросопроводительные) документы, предусмотренные законодательством государства — члена ТС, подтверждающие перемещение товаров с территории одного государства — члена ТС на территорию другого государства — члена ТС (единственное исключение, когда данные документы не представляются, — это случаи, когда для отдельных видов перемещения товаров оформление таких документов не предусмотрено законодательством государства — члена ТС);
• иные документы, подтверждающие обоснованность применения нулевой ставки НДС, предусмотренные законодательством государства — члена ТС, с территории которого экспортированы товары.

Впрочем, если законодательство государства — члена ТС, с территории которого экспортированы товары, не предусматривает обязанности представлять вышеперечисленные документы вместе с налоговой декларацией, в налоговую инспекцию нужно будет подать только заявление.

Имейте в виду, что при экспорте товаров в Беларусь и Казахстан с территории РФ российскому налогоплательщику фактически приходится применять промежуточный вариант: одного заявления недостаточно, но и весь описанный выше пакет, предусмотренный Протоколом, тоже собирать не придется. Дело в том, что начиная с 1 октября 2011 г. Налоговый кодекс больше не содержит требования о представлении выписки из банка о поступлении выручки с целью подтверждения ставки НДС 0% при экспорте товаров из РФ. А это значит, что исполнять нормы Протокола в части представления выписки российским экспортерам не нужно (письма Минфина России от 12.09.2012 № 03-07-13/21, от 16.01.2012 № 03-07-15/03).

Еще один интересный нюанс заключается в том, что нет никакой необходимости, чтобы российская организация в составе пакета документов, подтверждающих право на нулевую ставку, представляла счета-фактуры, выставленные при экспорте данных товаров. Налоговые органы их требовать не вправе. Ведь ни в Соглашении, ни в Протоколе о счетах-фактурах ничего не сказано, да и в ст. 164 и 165 НК РФ счета-фактуры, выставленные экспортерами товаров их покупателям, не упоминаются в числе документов, которые должны входить в пакет, подтверждающий нулевую ставку. Такие разъяснения даны Минфином России в письме от 10.04.2013 № 03-07-08/11874.

Срок представления пакета документов — в течение 180 календарных дней с даты отгрузки (передачи) товаров. Если организация не уложилась в этот срок, придется НДС уплатить. Причем датой отгрузки будет признаваться дата первого по времени составления первичного бухгалтерского (учетного) документа, оформленного на покупателя товаров (первого перевозчика), либо дата оформления иного обязательного документа, предусмотренного законодательством государства — члена ТС для плательщика НДС. А за неуплату, неполную уплату или несвоевременную уплату НДС (с нарушением указанного срока) налоговый орган взыщет не только НДС, но и пени, исходя из налогового законодательства государства, с территории которого экспортированы товары.

Впрочем, если впоследствии (то есть уже после истечения первых 180 дней и уплаты НДС) налогоплательщик все-таки соберет и представит необходимый пакет документов, подтверждающий право на нулевую ставку НДС, суммы уплаченного НДС подлежат вычету, зачету или возврату в соответствии с законодательством страны, из которой были экспортированы товары. А вот суммы пеней и штрафов возврату, увы, не подлежат.

Тонкости экспорта

Пожалуй, самый главный момент, на который необходимо обращать пристальное внимание, заключается в том, кому именно реализуются товары, экспортируемые из РФ на территорию Белоруссии и Казахстана.

Во-первых, Соглашение и Протокол не содержат специальных положений о подтверждении реализации товаров физическим лицам для личного использования. В частности, если товар был реализован российской организацией физическому лицу, находящемуся в Республике Беларусь или Казахстане, невозможно получить заявление о ввозе. А оно, как мы уже выяснили, является самым главным документом, подтверждающим право на нулевую ставку. Значит, при реализации физическим лицам придется руководствоваться общими правилами — начислять НДС по ставкам 18 или 10% в зависимости от вида товара, либо пользоваться освобождениями от НДС, предусмотренными ст. 149 НК РФ. Такие разъяснения дал Минфин России в письме от 25.01.2012 № 03-07-13/01-03 в отношении реализации товаров через интернет-магазин физическим лицам, которые находятся на территориях стран ТС.

Во-вторых, сам по себе факт пересечения товаром границы не будет иметь значения, если продавцом (экспортером из РФ) и покупателем (получателем товара в Республике Беларусь или Казахстане) являются российские организации. К примеру, возможна следующая ситуация. Сначала одна российская организация продает со склада в РФ товар другой российской организации, имеющей склад в Белоруссии, и фактически организует вывоз товара из РФ в Белоруссию. Затем уже вторая организация продает данные товары иностранным лицам, которые не являются налогоплательщиками государств — членов ТС (то есть данная российская организация экспортирует товары из Белоруссии за пределы территории ТС).

Комментируя такой случай, специалис­ты финансового ведомства в письме Минфина России от 14.03.2013 № 03-07-08/7842 подчеркнули, что нормы Протокола регламентируют порядок применения нулевой ставки только в отношении тех операций по реализации товаров, вывозимых из одного государства — члена ТС в другое, которые осуществляются между налогоплательщиками, состоящими на учете в налоговых органах, расположенных на территориях разных государств ТС. А потому эти особые нормы не распространяются:

• ни на операции по реализации товаров, вывозимых с территории РФ на территорию Республики Беларусь, в рамках договорных отношений между российскими организациями, состоящими на учете в налоговых органах РФ;
• ни на реализацию товаров, вывозимых с территории Республики Беларусь за пределы территории ТС, по договорам российской организации с иностранными лицами, не являющимися налогоплательщиками государств — членов ТС.

Руководствоваться в обоих случаях нужно общими нормами НК РФ, а это значит, что в первом случае (в рамках договора между двумя российскими организация­ми) нужно применить обычную ставку НДС — 18 или 10% в зависимости от вида товара либо освобождение по ст. 149 НК РФ. А во втором случае (при реализации товаров, вывозимых с территории Республики Беларусь в третьи страны, российским налогоплательщиком по договору с иностранным лицом) вообще не возникает объекта обложения НДС в РФ исходя из норм ст. 146 и 147 НК РФ.

Кстати, тот же принцип справедлив в случае, если товар поставляется российской организацией с территории РФ на склад другой российской организации, находящийся за пределами ТС. Тут тоже ни о какой нулевой ставке речи быть не может. Ведь согласно подп. 1 п. 1 ст. 165 НК РФ в пакет документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки НДС, входит контракт (копия контракта) российского налогоплательщика на поставку товара за пределы единой таможенной территории ТС именно с иностранным лицом. А в рассматриваемом случае обе стороны договора являются российскими организациями. Значит, в данной ситуации тоже надо начислять НДС по ставке 18 или 10% либо воспользоваться освобождением по ст. 149 НК РФ. Аналогичная позиция высказана в письме Минфина России от 08.05.2013 № 03-07-08/16131.

И наконец, в-третьих, на практике возможна еще одна ситуация. Российская организация заключила договор с иностранным лицом, не являющимся налогоплательщиком государства — члена ТС, но грузополучателем является налогоплательщик Республики Беларусь. По мнению финансистов, налогообложение российского экспортера в данном случае зависит от того, был ли уплачен НДС при ввозе товара в Республику Беларусь и, как следствие, получила ли российская организация Заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметкой налогового органа Республики Беларусь (письмо Минфина России от 01.03.2013 № 03-07-08/6170). Иными словами, возможны две ситуации.

Первая: если НДС при ввозе в Респуб­лику Беларусь был уплачен, российский экспортер получит заявление и будет вправе применить нулевую ставку. При этом НДС может быть уплачен либо иностранной организацией, состоящей на учете в налоговых органах Рес­публики Беларусь, либо белорусской организацией при приобретении товаров у иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах Респуб­лики Беларусь.

Вторая: если же НДС при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь не уплачивался, никакого заявления не будет. Как следствие, применить нулевую ставку НДС при реализации иностранному лицу товара, вывозимого с территории РФ на территорию Рес­публики Беларусь, российская организация — экспортер не сможет.

Самовывоз

Контрагенты российских компаний из Белоруссии или Казахстана могут осуществлять самовывоз товаров с территории РФ. То есть российскому экспортеру в рамках договора с белорусским или казахским партнером не приходится доставлять товар. Но это значит, что и обычных транспортных (товаросопроводительных) документов, необходимых для подтверждения права на применение нулевой ставки, он оформлять не будет.

Однако это не означает, что нулевая ставка станет недостижимой. В письме ФНС России от 30.05.2013 № ЕД-3-3/1928@ налоговики пояснили, что Протокол не устанавливает требований к виду транспортного (товаросопроводительного) документа. Следовательно, вместо товарно-транспортной накладной по форме № 1-Т в налоговые органы вполне может быть представлена международная товарно-транспортная накладная (CMR). Ведь содержащиеся в CMR показатели в целом аналогичны показателям товарно-транспортной накладной по форме № 1-Т.

Такой же вывод следует из разъяснений контролирующих органов Белоруссии, Казахстана и России.

Так, при перемещении товаров самовывозом казахской организацией с территории РФ на территорию Республики Казахстан документом, подтверждающим указанное перемещение, согласно разъяснениям Налогового комитета Минфина Республики Казахстан от 15.08.2011 № НК-24-24/9488 (доведены до налоговых органов по субъектам РФ письмом ФНС России от 16.09.2011 № ЕД-4-3/15167@), является международная товарно-транспортная накладная (CMR). А в отношении форм документов, подтверждающих перемещение товаров автомобильным транспортом с территории РФ на территорию Респуб­лики Беларусь при их самовывозе белорусским покупателем, следует руководствоваться разъяснениями МНС Республики Беларусь от 04.08.2011 № 2-1-10/3791 (доведены до налоговых органов по субъектам РФ письмом ФНС России от 14.10.2011 № ­ЕД-4-3/17067@). В них, в частности, уточняется, что в соответствии с Инструкцией по заполнению международной товарно-транспортной накладной CMR, утвержденной постановлением Министерства транспорта и коммуникаций Республики Беларусь от 24.06.2004 № 23, при отправлении груза с территории иных государств может применяться либо накладная CMR, утвержденная названным постановлением, либо накладная CMR страны отправителя. А при отсутствии таких документов (например, при доставке товара на личном автомобиле сотрудника) вообще могут быть рассмот­рены письменные объяснения плательщика, приказы о направлении сотрудников в командировку и другие документы.

Транзит

Особенно внимательными нужно быть в случае, если товар проходит по территории Республики Беларусь или Казахстана в режиме транзита. То есть когда осуществляется экспорт из РФ в третьи страны через границу РФ с государством — членом ТС, на которой таможенное оформление отменено.

В письме ФНС России от 10.12.2012 № ЕД-4-3/20900@ налоговые органы указали, что согласно п. 1 ст. 165 НК РФ для подтверждения правомерности применения нулевой ставки НДС в налоговый орган в составе пакета документов необходимо представлять таможенную декларацию или ее копию с отметками таможенного органа РФ, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров. Однако требование о представлении таможенной декларации с отметками таможенного органа места убытия, подтверждающими вывоз товаров за пределы территории РФ, в данной статье не установлено.

В свою очередь, согласно п. 4 ст. 195 Таможенного кодекса ТС выпуск товаров производится должностным лицом таможенного органа в порядке, установленном законодательством государств — членов ТС. Это происходит путем проставления соответствующих отметок на таможенную декларацию и (или) коммерческие, транспортные (перевозочные) документы, а также внесения соответствующих сведений в информационные системы таможенного органа. А в пункте 43 раздела XI Инструкции о порядке заполнения декларации на товары, утвержденной решением Комиссии Таможенного союза от 20.05.2010 № 257, уточняется, что в графе «C» основного и добавочного лис­тов декларации на товары (далее — ДТ) под соответствующими номерами проставляются отметки о принятом решении таможенного органа в отношении товаров, сведения о которых заявлены в этой ДТ, проведении таможенного контроля. В частности, под номером 2 указываются цифровыми символами дата выпуска товаров, а также регистрационный номер выпуска товаров, если его проставление преду­смотрено законодательством государства — члена ТС, с проставлением соответствующего штампа в виде оттис­ка «Выпуск разрешен», подписи должностного лица и оттиска личной номерной печати.

Следовательно, даже если российская организация экспортирует товары в третьи страны через границу РФ с государством — членом ТС, нужно все равно представлять в налоговую инспекцию таможенную декларацию (или ее копию) с вышеуказанными отметками таможенного органа РФ, производившего таможенное оформление данного вывоза товаров.

При этом налоговые органы имеют полное право направлять соответствующие запросы для получения информации о количестве и дате фактически вывезенных товаров в те таможенные органы РФ, которые производили таможенное оформление этих товаров Это следует из письма ФТС России от 16.07.2010 № 04-45/35094 (доведено до налоговых органов по субъектам РФ письмом ФНС России от 21.07.2010 № ШС-37-3/7188@) и Соглашения о сотрудничестве Федеральной таможенной службы и Федеральной налоговой службы от 21.01.2010 № 01-69/1/ММ-27-2/1.

Возврат товара

И наконец, рассмотрим ситуацию, когда белорусский или казахский покупатель возвращает товар российскому поставщику — экспортеру. Если причиной возврата является ненадлежащее качество и (или) комплектация товара, нужно руководствоваться нормами п. 9 ст. 2 Протокола. Во-первых, участники договора должны подтвердить причину возврата. Во-вторых, имеет значение, когда именно осуществлен возврат. При возврате ввезенного товара в том же месяце, когда они были приняты на учет, такие товары вообще не отражаются в налоговой декларации. В противном случае необходимо представлять соответствующие уточненные (дополнительные) налоговые декларации.

Аналогичным образом будет поступать и российский экспортер. Если до момента возврата он уже представил в налоговую инспекцию декларацию по НДС, в которой отражена реализация товаров и применена нулевая ставка, ему придется подать уточненную декларацию, чтобы скорректировать величину налоговой базы. При этом нужно также уточнить и сумму вычетов по НДС.

А вот если контрагент из Республики Беларусь или Республики Казахстан возвращает товар надлежащего качества, к примеру, по причине невозможности дальнейшей его реализации, то придется поступать по-другому. Ведь рассмот­ренная выше норма Протокола в этом случае не действует, и никаких особенностей для других причин возврата в Протоколе не предусмотрено.

Это значит, что в такой ситуации возврат товара рассматривается как самостоятельная хозяйственная операция, не имеющая отношения к первоначальной экспортной сделке. Иными словами, российская организация, принимающая возвращаемый товар, должна руководствоваться общими правилами ст. 2 Протокола, регламентирующими порядок исчисления НДС в отношении товаров, приобретенных налогоплательщиком одного государства — члена ТС (в данном случае российской организацией) у налогоплательщика другого государства — члена ТС (у белорусской или казахской организации). Такие разъяснения были даны в письме Минфина России от 01.02.2013 № ­03-07-13/01-2104.