В результате проведения демонтажа основных средств у организации могут остаться материалы. О том, как происходит их налогообложение в рамках УСН при оприходовании и последующей реализации, Минфин России рассказал в письме от 31.07.2013 № 03-11-06/2/30601.
Доход будет, а расход — нет?
Специалисты финансового ведомства напомнили, что при применении УСН в составе доходов учитываются не только доходы от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), но и внереализационные доходы (ст. 346.15 НК РФ). Последние определяются в соответствии со ст. 250 НК РФ. В частности, к ним относятся доходы в виде стоимости материалов или иного имущества, полученных при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств (п. 13 ст. 250 НК РФ). Следовательно, стоимость материалов, полученных в результате демонтажа основных средств, организация, применяющая УСН, должна включить в состав доходов. Заметим, что согласно п. 5 ст. 274 НК РФ эта стоимость определяется с учетом положений ст. 105.3 НК РФ. При последующей продаже таких материалов сумма вырученных денежных средств также подлежит включению в состав доходов (ст. 346.15 и 249 НК РФ).
Таким образом, по мнению финансистов, стоимость материалов, полученных в результате демонтажа основных средств, будет облагаться налогом дважды: первый раз — при их оприходовании, а второй раз — при их продаже. Минфин России не считает, что в этом случае возникает двойное налогообложение. В письме от 05.07.2011 № 03-11-11/109 он указал, что в первом случае организация получает внереализационные доходы, а во втором — доходы от реализации товара.
А вот учесть стоимость полученных материалов в составе расходов при их реализации, по мнению финансистов, нельзя. В комментируемом письме они объяснили свой вывод тем, что ст. 346.16 НК РФ не содержит ссылки на расходы в виде имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств. Кроме того, материалы, полученные при демонтаже основных средств, не имеют стоимости приобретения. Поэтому при их реализации стоимость, по которой они отражены в учете, не уменьшает налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.
Учет расходов не противоречит НК РФ
С данным выводом финансистов можно поспорить. В списке расходов, на которые можно уменьшить доходы при применении УСН, значатся материальные расходы (подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Они принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций ст. 254 НК РФ. На основании п. 2 ст. 254 НК РФ материалы, полученные при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств учитываются в составе материальных расходов по стоимости, равной сумме дохода, учтенного в порядке, предусмотренном п. 13 ст. 250 НК РФ. То есть по стоимости их оприходования, которая, как мы уже указывали выше, определяется с учетом положений ст. 105.3 НК РФ. Таким образом, нормы главы 26.2 НК РФ позволяют учесть стоимость материалов, полученных при демонтаже основного средства, в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по УСН. Вопрос лишь в том, в какой момент это можно сделать.
На УСН затраты признаются в качестве расходов только после их фактической оплаты. При этом под оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав понимается прекращение обязательства налогоплательщика — приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Материалы, полученные в результате демонтажа основного средства, были оплачены в составе его стоимости.
Реализуемое или предназначенное для реализации имущество для целей налогообложения признается товаром (п. 3 ст. 38 НК РФ). Поэтому материалы, полученные при демонтаже основного средства, в случае их реализации должны рассматриваться как товар. При УСН стоимость товаров признается в расходах по мере их реализации (подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Следовательно, стоимость материалов, полученных при демонтаже основного средства, нужно учесть в составе расходов в момент их реализации.
Если же эти материалы будут использоваться в собственной деятельности (продаваться не будут), для целей налогообложения их стоимость включается в состав материальных расходов в момент их оприходования (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Заметим, что совсем недавно Минфин России высказал мнение, что стоимость излишков товаров, выявленных при инвентаризации, можно учесть в расходах при УСН в момент их реализации (письмо от 24.05.2013 № 03-11-06/2/18968). Между тем порядок учета таких излишков аналогичен порядку учета материалов, полученных от демонтажа основных средств. Их стоимость также включается в состав доходов дважды: первый раз в момент оприходования как внереализационный доход (ст. 346.15, п. 20 ст. 250 НК РФ), а второй раз — при получении выручки от реализации (ст. 346.15, 249 НК РФ). Согласно п. 2 ст. 254 НК РФ в расходах они отражаются по стоимости дохода, учтенного в порядке, предусмотренном п. 20 ст. 250 НК РФ. При этом, так же как и материалы, полученные в результате демонтажа основных средств, излишки товаров, выявленных в результате инвентаризации, прямо не поименованы в списке расходов ст. 346.16 НК РФ. Кроме того, факт оплаты таких излишков товаров — под большим вопросом. Однако это Минфин России не смутило. В своем письме финансисты отметили: «поскольку организация выбрала объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, то она вправе уменьшать доходы на сумму расходов по оплате товаров (в виде стоимости излишков товаров)».
Итак, на наш взгляд, организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН (доходы минус расходы), вправе учесть стоимость материалов, полученных при демонтаже основных средств, в составе расходов. При этом в случае продажи их стоимость будет учтена в доходах дважды: в момент оприходования и в момент получения выручки от их продажи.
Но такой подход, учитывая позицию Минфина России, может вызвать претензии со стороны проверяющих. Судебная практика по данному вопросу не сложилась.