Федеральная налоговая служба сделала последний шаг для того, чтобы организации в полной мере могли использовать в своей деятельности универсальный передаточный документ, который объединил в себе первичный документ на отгрузку товаров (передачу работ, услуг) и счет-фактуру. Налоговики выпустили рекомендованную форму такого документа и порядок его заполнения (доведены до организаций и нижестоящих налоговых органов в письме от 21.10.2013 № ММВ-20-3/96).
Сказка стала былью
Работа над универсальным документом, объединяющим в себе функции первичного документа и счета-фактуры, велась налоговыми органами с начала этого года. Об этом мы информировали наших читателей (см. «БП» № 13 и № 21, 2013). Целью создания нового документа было упрощение работы финансовой службы компаний, а также сокращение расходов организаций на подготовку первичных документов.
Идея объединения в одном документе товарной накладной и счета-фактуры заключалась в том, чтобы на основании одного универсального документа компания могла отразить операцию в бухгалтерском учете, принять к вычету суммы входного НДС и учесть соответствующие расходы для целей налогообложения прибыли. Реализовать эту идею стало возможным после вступления в силу с 1 января 2013 г. нового закона о бухгалтерском учете (Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ, далее — Закон № 402-ФЗ). Ведь он позволяет организациям самостоятельно решать, какими первичными документами будут оформляться хозяйственные операции. Главное, чтобы в них были все обязательные реквизиты, предусмотренные ст. 9 Закона № 402-ФЗ.
В августе этого года идею налоговых органов по созданию единого документа поддержал Минфин России в письме от 28.08.2013 № 03-07-15/35322 (об этом мы писали в «БП» № 38, 2013). И вот теперь специалисты ФНС России довели до налогоплательщиков форму универсального передаточного документа (УПД), а также порядок его заполнения.
Обратите внимание: в комментируемом письме налоговики напоминают, что форма носит рекомендательный характер. Поэтому неприменение данной формы не может являться основанием для отказа в учете хозяйственных операций для целей налогообложения. Таким образом, компании будут сами решать — использовать в работе универсальный передаточный документ или же продолжать оформлять два документа (первичный документ на отгрузку товаров (передачу работ, услуг) и счет-фактуру).
Для каких ситуаций новый документ?
Изначально при разработке универсального документа налоговые органы предполагали, что он будет использоваться только для оформления операций по отгрузке товаров и иного движимого имущества (сырья, материалов, основных средств, других вещей). Однако в конечном варианте получилось, что новый документ годится и для операций по оказанным услугам (выполненным работам).
В разъяснениях по заполнению новой формы налоговики привели перечень наиболее распространенных хозяйственных операций, при оформлении которых может применяться универсальный передаточный документ. В их число вошли:
- отгрузка товаров (любого имущества, кроме объектов недвижимости) без транспортировки с передачей их покупателю, в том числе по посредническим договорам, когда продавцами выступают комиссионеры (агенты, поверенные);
- отгрузка товаров с транспортировкой и передачей их покупателю либо транспортной компании, в том числе по посредническим договорам, когда продавцами выступают комиссионеры (агенты, поверенные);
- передача имущественных прав;
- передача результатов выполненных работ подрядчиком (субподрядчиком), а также исполнителем научно-исследовательских работ, и принятие их заказчиком (генподрядчиком) или заказчиком научно-исследовательских работ;
- подтверждение факта оказания услуг исполнителем, экспедитором (при составлении документа на вознаграждение экспедитора), финансовым агентом, хранителем, доверенным управляющим, комиссионером, поверенным или агентом (при составлении документа на вознаграждение комиссионеру, поверенному или агенту) и принятия услуг заказчиком, клиентом, поклажедателем, доверителем управления, комитентом или принципалом.
- подтверждение фактов отгрузки (передачи) комитенту (принципалу) товаров (работ, услуг) комиссионером (агентом), который приобрел эти товары (работы, услуги) от своего имени в интересах комитента (принципала).
Два в одном
За основу универсального передаточного документа при его разработке налоговые органы взяли счет-фактуру и дополнили ее показателями, относящимися к оформлению факта передачи имущества (результатов выполненных работ, оказанных услуг). Обратите внимание: форма счета-фактуры перенесена в новый документ без изменений в том виде, который содержится в постановлении Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах налога на добавленную стоимость» (далее — Постановление № 1137).
В итоге получилось, что счет-фактура является частью универсального передаточного документа. Интересен тот факт, что номер и дата будут присвоены только счету-фактуре. Очевидно, налоговые органы посчитали, что требование о наличии в первичном документе такого обязательного реквизита, как дата его составления, будут выполнены путем указания даты в счете-фактуре.
Как заполнять счет-фактуру знает каждый бухгалтер. Поэтому остановимся на оформлении той части документа, которая посвящена отгрузке товаров (передаче работ, услуг).
Выбираем статус документа
Первое, что должен заполнить бухгалтер в универсальном передаточном документе — это графу «Статус». Он выбирается в зависимости от цели использования универсального передаточного документа.
Эта графа представлена в закодированном виде и может принимать значения 1 или 2. Код «1» проставляется в том случае, когда новый документ будет использоваться и как счет-фактура, и как первичный документ для целей налогообложения прибыли, то есть он будет служить основанием для исчисления налога на прибыль и расчетов с бюджетом по НДС. Код «2» бухгалтер поставит в ситуации, когда документ предполагается использовать только для оформления хозяйственных операций для целей бухгалтерского учета.
От того, какой статус будет присвоен документу, будет зависеть не только порядок его заполнения, но и налоговые последствия.
Статус «1»
Если в документе указан статус «1», то бухгалтер должен заполнить все строки и графы счета-фактуры по правилам, предусмотренным Постановлением № 1137. Обратите внимание, счет-фактура подписывается отдельно от универсального передаточного документа. Если счет-фактура визируется лицом, уполномоченным на то приказом руководителя по организации или доверенностью от имени компании, то в счете-фактуре можно указать соответствующий распорядительный документ или должность уполномоченного лица, подписавшего конкретный счет-фактуру. Также налоговики напомнили, что в счете-фактуре допускается дополнять показатели строк 3 и 4 информацией об ИНН, КПП грузоотправителя и грузополучателя.
В своих рекомендациях налоговики подробно расписали, как продавцу и покупателю нужно отразить показатели универсального передаточного документа при заполнении книги продаж и покупок, журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, а также для целей налогообложения прибыли.
Начнем с отражения операций продавцом. Из универсального передаточного документа продавец может определить дату отгрузки для целей налогообложения НДС. Здесь возможны две ситуации. Первая — документ составлен продавцом непосредственно в день передачи товаров (оказания услуг, сдачи заказчику результатов выполненных работ). Вторая — документ составлен до или после вышеназванной даты. Это допустимо в тех случаях, когда невозможно оформить документ в момент совершения хозяйственной ситуации. Исходя из этих ситуаций, налоговые органы дают следующие рекомендации для заполнения продавцом книги продаж и журнала выставленных счетов-фактур.
В первой ситуации показатель строки 1 счета-фактуры определяет дату составления не только счета-фактуры, но и УПД. Эта же дата указывается по строке 11 и является датой отгрузки (передачи). Поэтому УПД регистрируется в книге продаж за налоговый период, к которому относится момент определения налоговой базы по НДС, то есть дата отгрузки совпадает с датой составления счета-фактуры. Исключение составляет случай сдачи работ, когда моментом определения налоговой базы является дата их приемки (она указывается по строке 16 УПД). В журнале учета выставленных счетов-фактур регистрируется УПД в налоговом периоде его выставления. При этом дата выставления совпадает с датой составления счета-фактуры.
Таким образом, дата по строке 1 в первой ситуации переносится в графы 1 книги продаж и графы 2 и 6 журнала учета выставленных счетов-фактур в отношении отгруженных товаров, оказанных услуг. По выполненным работам порядок будет точно таким же, только в графу 2 журнала учета выставленных счетов-фактур заносится дата, указанная по строке 16 УПД.
Если же дата составления УПД (строка 1 счета-фактуры) и дата фактической отгрузки (строка 11 УПД) не совпадают, то используются следующие правила. В этом случае дата, указанная продавцом по строке 11, рассматривается в качестве даты выставления счета-фактуры покупателю (кроме сдачи работ). При этом дата составления документа (строка 1 счета-фактуры) является просто показателем, позволяющим однозначно идентифицировать документ.
Таким образом, во второй ситуации дата по строке 1 счета-фактуры переносится в графу 1 книги продаж и в графу 6 журнала учета выставленных счетов-фактур, а в графу 2 журнала заносится дата по строке 11 УПД (для выполненных работ в графе 2 журнала указывается дата по строке 16 УПД).
Что касается налога на прибыль, то для включения выручки в состав облагаемых доходов дата признания дохода определяется следующим образом. Если право собственности на передаваемый товар переходит в момент его передачи покупателю (заказчику, уполномоченному лицу или перевозчику), то датой отпуска груза является показатель строки 1 счета-фактуры. Если переход права собственности на передаваемый груз происходит в момент вручения вещи покупателю или уполномоченному лицу, то датой оформления получения груза признается строка 16 УПД. По операциям реализации имущественных прав, оказанных услуг, выполненных работ датой признания дохода является дата оформления обоими сторонами факта их приемки-передачи, то есть наиболее позднее значение строк 1, 11 и 16. При наличии иных документов, подтверждающих указанные операции, для целей налогообложения будет применяться более ранняя дата, следующая из иного документа.
Теперь перейдем к налоговому учету покупателя. Он в графе 2 журнала учета полученных счетов-фактур отражает дату, указанную по строке 16 УПД, а в графу 6 журнала переносит дату по строке 1 счета-фактуры. Дата получения счета-фактуры и дата возникновения основания для принятия к учету приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав) совпадают. Это будет показатель строки 16 УПД. Именно эта дата отражается в графе 4 книги покупок. При этом в графе 2 указывается дата по строке 1 счета-фактуры.
Порядок определения покупателем даты признания расходов для целей налогообложения прибыли будет точно таким же, как и у продавца для признания доходов. При этом дата признания расхода не может быть ранее показателя строки 16, если только из содержания хозяйственной операции, зафиксированного в документе, не следует иное.
Статус «2»
Как мы уже сказали, при присвоении универсальному передаточному документу статуса «2» он будет выполнять только функции первичного документа. В этом случае бухгалтер заполняет строки 1, 1а, 2, 6, 7, а также графы 1, 2 или 2а, 3 и 9 счета-фактуры. При этом строки и графы, установленные в качестве обязательных только для счета-фактуры, не заполняются. К ним относятся:
- строка 7 «К платежно-расчетному документу»;
- графа 6 «В том числе сумма акциза»;
- графа 7 «Налоговая ставка»;
- графа 10 «Цифровой код страны происхождения товара»;
- Графа 11 «Краткое наименование страны происхождения товара»;
- Графа 12 «Номер таможенной декларации».
При таком оформлении счета-фактуры будет выполнено требование п. 1 ст. 9 Закона № 402-ФЗ о наличии в документе подробной информации о содержании хозяйственной операции и величины натурального и (или) денежного измерения. Уточняющие условия совершения факта хозяйственной жизни также могут быть отражены в строках 2а, 2б, 3, 4, 5, 6, 6а, 6б, графах 4, 5, 6 счета-фактуры.
Налоговые органы обратили внимание на то, что организации и индивидуальные предприниматели, не являющиеся плательщиками НДС, при использовании универсального документа со статусом «2» не должны исчислять и уплачивать НДС. Такой обязанности у них нет.
Форма УПД со статусом «2» может быть использована по посредническим договорам, когда комитент (принципал, доверитель) отгружает товары комиссионеру (агенту, поверенному) для продажи от своего имени или от имени комитента (принципала, доверителя). В такой ситуации документ будет являться основанием для передачи ценностей комиссионеру (агенту, поверенному) для продажи без перехода права собственности на них. Обратите внимание: в этом случае по строке 8 счета-фактуры нужно указать реквизиты посреднического договора, а строки 2, 2а, 2б, 6, 6а, 6б не заполняются.
Заполняем табличную часть
Информация об отгружаемых товарах заносится в таблицу, состоящую из двух граф. В первой указывается номер отгружаемой позиции по порядку, а во второй графе указывается код товара (работ, услуг). Налоговые органы рекомендуют во второй графе указывать артикул товаров, а для работ и услуг — код видов деятельности, в рамках которых выполняются работы, оказываются услуги (ОКВЭД, ОКУН).
При этом они отмечают, что этот реквизит не является обязательным. Поэтому отсутствие этих показателей само по себе не приведет к негативным налоговым последствиям. И все же налоговики рекомендуют его заполнять в отношении работ (услуг), обосновывая это тем, что его наличие в универсальном документе ОКВЭД (ОКУН) помогут однозначно идентифицировать работы (услуги) в целях применения спецрежимов, налоговых льгот (освобождения от уплаты налогов), пониженных тарифов страховых взносов.
Информация по отгрузке
Для отражения сведений об операции по отгрузке товаров (выполнению работ, оказанию услуг) в универсальном передаточном документе отведено 12 строк (с 8 по 19). Посмотрим, как они заполняются.
Сведения о продавце
В строке 8 указываются основания передачи (сдачи), а также получения (приемки) товаров (работ, услуг). Это могут быть реквизиты договоров, соглашений, поручений и тому подобных документов. По мнению налоговиков, этот показатель должен определять содержание хозяйственной операции и специфические условия сделки непосредственно в первичном документе.
По строке 9 отражаются данные о транспортировке и грузе. Понятно, что эта строка заполняется только при отгрузке товаров. Этот показатель также не входит в число обязательных реквизитов. Но его наличие в универсальном передаточном документе позволит уточнить хозяйственную операцию при осуществлении транспортировки грузов своим транспортом и силами сторонних организаций, а также сведения по приемке товаров по количеству мест, по весу и т.д.
Налоговые органы рекомендует указывать по этой строке реквизиты транспортных документов (транспортной накладной, путевого листа), поручений экспедиторам, складских расписок. Например, может быть указан базис поставки, с учетом которого сформирована договорная цена (выборка, отгрузка, доставка) или наименование организации, несущей расходы по транспортировке товаров. В этой же строке может быть отражена информация о грузе.
В строку 10 заносится должность лица, совершившего отгрузку или сдачу услуги (работы), а также проставляется его подпись с указанием фамилии и инициалов. В своих рекомендациях по заполнению универсального передаточного документа налоговики поясняют, что если и счет-фактуру и УПД подписывает одно и то же лицо, уполномоченное заверять эти документы, то в этой строке можно поставить только должность этого лица и ФИО (повторная подпись не нужна).
В строке 11 указывается дата отгрузки товаров, сдачи работ, услуг. В соответствии со ст. 9 Закона № 402-ФЗ бухгалтеры не обязаны включать этот показатель в форму первичного документа. Однако налоговые органы настоятельно рекомендуют заполнять данный показатель. Обосновывается это тем, что он определяет реальную дату отгрузки товаров (предъявления заказчику выполненных работ, оказанных услуг). Ведь на практике даты составления первичного документа и фактического совершения хозяйственной могут не совпадать. Например, документ выписан 23 октября, а товары переданы покупателю 24 октября. В этом случае по этой строке проставляется последняя дата.
Обратите внимание: значение данного показателя практически всегда будет или совпадать со строкой 1 счета-фактуры, или в ней будет стоять более поздняя дата (в случае, когда у компании не было возможности составить первичный документ непосредственно в момент совершения хозяйственной операции, и поэтому он был оформлен после ее окончания).
Налоговики советуют заполнять эту строку и в том случае, когда выписка «первички» и отгрузка происходят в один день. Информация по этой строке поможет избежать споров о дате возникновения соответствующих правоотношений.
Строка 12 универсального передаточного документа предназначена для отражения иных сведений об отгрузке товаров, передачи работ, услуг. Это могут быть, к примеру, данные о паспортах, сертификатах и прочая существенная информация.
В строке 13 указывается должность лица, ответственного за правильное оформление сделки, его подпись и ФИО. На первый взгляд кажется, что этот показатель дублирует информацию по строке 10. Но это не так. В строке 10 проставляется подпись работника, отгрузившего товар (передавшего работу, услугу). Это, например, может быть кладовщик. Но такой работник, как правило, не отвечает за оформление сделки. Это прерогатива более высоких должностей в компании, например, менеджера по продажам.
В том случае, когда в организации за отгрузку и оформление сделки, а также подписание счетов-фактур отвечает один работник, то по строке 13 можно указывать только должность и ФИО этого лица.
В строку 14 заносится информация об организациях (наименование и иные реквизиты), которые принимали участие в составлении двустороннего документа со стороны продавца. Она заполняется, например, когда бухгалтерский учет компании ведет сторонняя организация, или же если товары отгружаются по договору комиссии. В последнем случае указываются сведения о комиссионере, если он передает товар комитенту, приобретенные у продавца от своего имени.
Данные о покупателе
Строки 15—19 предназначены для отражения сведений о покупателях. По строке 15 свою должность, ФИО и подпись проставляет лицо, получившее груз (принявшее работы, услуги), а в строке 16 — соответствующая дата (она не может быть ранее даты составления универсального передаточного документа (строка 1) и даты передачи, зафиксированной продавцом в строке 11). Представитель покупателя, ответственный за правильное оформление сделки, ставит свою подпись с расшифровкой и указывает должность в строке 18. В строки 17 и 19 заносится дополнительная информация (сведения о наличии или отсутствии претензий, а также наименование организации, принимающей участие в сделки со стороны покупателя).
А теперь для наглядности заполним рекомендованную форму универсального передаточного документа.
пример
ООО «Марс» отгрузило ОАО «Венера» партию парфюмерных наборов в количестве 100 шт. стоимостью 1180 руб. за единицу (в том числе НДС 180 руб.). По условиям договора право собственности на товар переходит в момент их отгрузки со склада продавца.
Универсальный передаточный документ был выписан 28 октября 2013 г. Товар был отгружен 29 октября 2013 г., а принят покупателем 31 октября 2013 г.
Организация присвоила универсальному передаточному документу статус 1.
На основании универсального передаточного документа стороны сделки отразят операцию в налоговом учете следующим образом:
1. ООО «Марс» в журнале учета выставленных счетов-фактур по графам 2 и 6 укажет 29 октября 2013 г., а в книге продаж в графе 1 будет стоять 28 октября 2013 г. Доход для целей налогообложения налогом на прибыль будет признан 29 октября 2013 г.
2. ОАО «Венера» в журнале учета полученных счетов-фактур по графе 2 указывается 31 октября 2013 г., а по графе 6—28 октября 2013 г. В книге покупок по графе 4 проставляется 31 октября 2013 г., а по графе 2—28 октября 2013 г. Расход будет признан не ранее даты получения товаров на склад, то есть не ранее 31 октября 2013 г.