ФНС России для повышения качества контрольных мероприятий подготовила и направила нижестоящим налоговым органам «Обзор практики рассмотрения жалоб налогоплательщиков и налоговых споров арбитражными судами по вопросам необоснованной налоговой выгоды» (письмо ФНС России от 31.10.2013 № СА-4-9/19592, далее — письмо). В письме названы схемы, используемые налогоплательщиками для минимизации налогового бремени, и аккумулированы обстоятельства, совокупность которых позволяет налоговым органам доказать факт получения компаниями необоснованной налоговой выгоды. Как успешно противостоять обвинениям — в теме номера.
Схематично
Свое послание налоговики начинают с перечисления схем, используемых плательщиками для минимизации налогов. В их число вошли:
■ искусственное завышение стоимости товара, с тем чтобы сумма НДС к вычету увеличилась, а налоговая база по налогу на прибыль уменьшилась;
■ использование в деятельности прямо или косвенно подконтрольных организаций, не осуществляющих реальной деятельности и в простонародье называемых однодневками;
■ дробление бизнеса (то есть искусственное разделение компании на несколько юридических лиц и перевод их на спецрежимы);
■ совершение хозяйственных операций, не имеющих разумной деловой цели, кроме как получение необоснованной налоговой выгоды.
В подтверждение того, что таким схемам не место в нашей жизни, авторы письма сослались на ряд решений арбитражных судов, принятых в пользу налоговых органов. При этом налоговики скромно умолчали о колоссальном массиве арбитражной практики в пользу компаний.
Безусловно, мы не ставим целью публикации опровержение позиции налоговиков и предоставление платформы для минимизации налогов. Как и требуют того основы налогового законодательства и позиция ВАС РФ, мы изначально исходим из презумпции добросовестности налогоплательщиков. Напомним, что Пленум ВАС РФ в постановлении от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» разъяснил, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, — достоверны.
Итак, разберем по отдельности каждую схему, аргументы, которые используют налоговые органы, и доказательства, принимаемые судами.
Завышение стоимости
Обычно для увеличения цены товара его перепродают по цепочке посредников. Сразу скажем, что в данном случае речь не идет о фиктивности хозяйственных операций, где все происходит только на бумаге. Подобные операции осуществляют с реальным товаром, цена которого в результате использования данной схемы существенно возрастает для налогоплательщика-покупателя. Ахиллесова пята компании при осуществлении таких операций — невозможность внятно пояснить налоговым органам необходимость движения товара по цепочке и покупку его по завышенной цене. Также отметим, что реализовать данную схему без участия фирм-однодневок, как правило, невозможно. Применяют ее зачастую при ввозе импортного товара, который первый импортер после ввоза перепродает по цепочке. Далее товар «всплывает» у реального покупателя, но уже по стоимости, которая на 150—200% выше, чем при первой продаже на территории РФ. Проиллюстрируем это на примере постановления ФАС Московского округа от 08.02.2013 № А40-54652/12-99-310.
Налоговые органы в результате проверки сняли вычеты по НДС и расходы по налогу на прибыль, так как установили, что ввозился товар по цене 817 руб. за штуку, а в результате стал стоить налогоплательщику 3350 руб. за штуку. То есть накрутка составила более 300%.
При таком раскладе даже суд признал, что «торговая наценка в 300 процентов не может быть результатом расходов на транспортировку, логистических операций, расходов на таможенную очистку, управленческих и прочих административных расходов, как указывает заявитель. Такое возрастание цены каждой конкретной единицы товара является следствием вовлечения в систему расчетов фирм-однодневок с перечислением им значительного объема средств за „рекламные и маркетинговые услуги“, которые реально ими не оказывались в силу отсутствия у этих контрагентов необходимых условий для достижения результатов соответствующей деятельности».
Важно и то, что, как установили проверяющие, налогоплательщик вполне мог приобрести товар напрямую у импортера, так как компании опосредованно были связаны через учредителей и генеральных директоров.
Но, в отличие от налоговиков, суд поступил по справедливости. Он признал обоснованным не все доначисления, а вычел из сумм, предъявленных инспекцией, затраты на закупку товара (таможенную стоимость или цену первой реализации на территории РФ). В результате в рассматриваемом споре доначисления сократились почти вдвое. Аналогичная ситуация была предметом рассмотрения в постановлении ФАС Московского округа от 19.12.2012 № А40-61133/11-99-270.
Обратите внимание: на суде в результате исключения из цепочки лишних звеньев налоговая инспекция по требованию суда представляет расчет налоговых обязательств компании с учетом реально понесенных расходов. В результате такой «реконструкции» всем хорошо. Но было бы еще лучше, если бы налогоплательщик представил свой расчет затрат, с тем чтобы суд имел возможность выбрать наиболее убедительный с экономической точки зрения.
В качестве других примеров использования подобной схемы можно привести деятельность управляющих компаний. Они передают часть работ подрядчикам, но при этом на самом деле основной объем выполняют сами. Инспекция снимает расходы по таким работам полностью, но суды, реконструируя сделку, отказывают налогоплательщикам только в части тех расходов, которые произведены в оплату услуг «горе-подрядчиков» (как правило, фирм-однодневок). Пример — постановление ФАС Московского округа от 11.07.2013 № А40-112233/12-99-578 (Определением ВАС РФ от 07.11.2013 № ВАС-15276/13 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ).
Однако при должной обоснованности расходов, нормальном оформлении учетных документов, осмотрительности при выборе контрагента, с которым отсутствуют всяческие признаки аффилированности или взаимозависимости, суды признают правомерность учета затрат (постановление ФАС Московского округа от 22.05.2013 № А40-106782/12-99-556).
Однодневки и последствия работы с ними
Суть схемы с участием фирм-однодневок сводится к искусственному включению их в цепочку хозяйственных связей. При этом противоправная цель достигается в результате согласованных незаконных действий налогоплательщика и подконтрольной ему фирмы-однодневки. Формально такая компания обособлена от налогоплательщика, но на самом деле это не соответствует действительности.
Кстати, такого понятия, как фирма-однодневка, в законодательстве нет. Но ФНС России предложила свою интерпретацию этого термина. Под фирмой-однодневкой в самом общем смысле понимают юридическое лицо, не обладающее фактической самостоятельностью, созданное без цели ведения предпринимательской деятельности, как правило, не представляющее налоговую отчетность, зарегистрированное по адресу массовой регистрации и т.д. (письмо ФНС России от 11.02.2010 № 3-7-07/84).
Мало-мальски подозрительный с точки зрения налоговых инспекторов контрагент может привести компанию к плачевному результату по проверке в виде отказа списания на расходы оплаты его услуг (работ). Причем комментируемое письмо косвенно подтверждает тот факт, что чиновники в действительности перекладывают на честных плательщиков обязанность проверять контрагентов на налоговую благонадежность. Кстати, не в первый раз. Писем с рекомендациями по проверке контрагентов за последнее время было выпущено немало.
В письме налоговой службы указано, что доказательствами, свидетельствующими о невозможности выполнения услуг и работ контрагентом, является отсутствие у него имущества, основных средств, персонала и т.п. Основание для такого вывода — постановления ФАС Волго-Вятского округа от 07.02.2013 № А11-4529/2011, от 09.08.2013 № А29-7644/2012, Дальневосточного округа от 04.09.2013 № Ф03-3967/2013.
|
Рекомендации |
Реквизиты письма |
|
Контрагентов следует проверять на сайте ФНС России, где размещаются сведения об адресах массовой регистрации, характерных, как правило, для фирм-однодневок, а также наименования юридических лиц, в состав исполнительных органов которых входят дисквалифицированные лица |
Минфина России от 26.08.2013 № 03-02-07/1/35024 |
|
Налогоплательщик вправе запросить информацию у инспекции о выполнении потенциальными контрагентами своих налоговых обязательств |
Минфина России от 20.08.2013 № 03-02-08/33970, от 16.05.2013 № 03-02-07/1/17050 |
|
Следует запрашивать документальное подтверждение полномочий руководителя компании-контрагента (его представителя), копии документа, удостоверяющего его личность, проверять информацию о фактическом месте нахождения контрагента, наличии у него производственных и (или) торговых площадей |
ФНС России от 23.01.2013 № АС-4-2/710 |
|
Налогоплательщик может обратиться к контрагенту с просьбой представить копии учредительных документов, свидетельства о регистрации в ЕГРЮЛ и о постановке на учет в налоговом органе, лицензий, приказов, подтверждающих право руководителя подписывать документы, информацию о том, не привлекался ли он к налоговой или административной ответственности. Эти сведения не составляют коммерческую тайну | |
|
Во-первых, налоговые органы могут, но не обязаны предоставлять по запросам налогоплательщиков информацию об исполнении контрагентами обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах или об их нарушениях. Во-вторых, даже если такая информация и будет предоставлена, то сведения налогового органа о сдаче контрагентом декларации, в том числе не нулевой, не являются подтверждением его благонадежности | |
|
Если контрагент является членом СРО, то заказчик может удостовериться в действительности свидетельств о допуске к работам (услугам), используя данные, размещенные на сайте саморегулируемой организации, либо запросив выписку из реестра членов такой организации | |
|
Использование официальных источников информации, характеризующих деятельность контрагента |
Минфина России от 10.04.2009 № 03-02-07/1-177 |
При этом налоговики подчеркивают, что такое обстоятельство для признания выгоды необоснованной должно идти в совокупности с другими:
■ подписание первичных документов лицом, не указанным в ЕГРЮЛ, как имеющим право подписи первичных документов от имени контрагента без доверенности при условии, что у налогоплательщика отсутствует доверенность, подтверждающая соответствующие полномочия;
■ смерть должностного лица контрагента до заключения договора, нахождение должностного лица контрагента, от имени которого подписан договор, в местах лишения свободы, дисквалификация руководителя контрагента на основании соответствующего судебного акта;
■ «спорный» контрагент не зарегистрирован в установленном законом порядке или исключен из ЕГРЮЛ до момента заключения сделки с проверяемым налогоплательщиком;
■ оплата поставленных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) осуществлена за наличный расчет с превышением установленных лимитов.
Спорить с этим сложно, так как совокупность перечисленных фактов, как правило, убеждает суды в наличии схемы (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.08.2013 № А19-19851/2012).
А вот если присутствует только один из перечисленных факторов, например отсутствие у контрагента необходимого персонала, основных средств, ненахождение его по юридическому адресу, нарушение им налоговых обязанностей, то отбиться от обвинений вполне реально (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 19.10.2011 № А45-1070/2011, Московского округа от 26.06.2013 № А40-87275/12-20-476, Поволжского округа от 25.09.2012 № А55-20020/2011 и др.). Аналогично с подписанием документов от имени контрагента неустановленными лицами. Так, по мнению ВАС РФ, то обстоятельство, что документы, подтверждающие исполнение соответствующих сделок, от имени контрагентов подписаны лицами, отрицающими их подписание и наличие у них полномочий руководителя (со ссылкой на недостоверность регистрации сведений о них как о руководителях в ЕГРЮЛ), не является безусловным и достаточным основанием для отказа в учете расходов для целей налогообложения (постановление Президиума ВАС РФ от 08.06.2010 №17684/09).
Интересно, что в отношении подписи на документах от имени контрагента в практике встречаются одиозные случаи. Например, некоторые суды указывают, что «факт смерти руководителя спорного контрагента на момент подписания документов не является безусловным доказательством, свидетельствующим о ничтожности документов и получении необоснованной налоговой выгоды» (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 12.10.2012 № А67-7044/2011, Московского округа от 06.09.2012 № А40-18576/12-99-86). Справедливости ради отметим, что подобные случаи — скорее исключение, чем правило.
Подведем итог. Налоговая выгода может быть признана необоснованной при наличии совокупности обстоятельств, свидетельствующих о том, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и прекрасно знал, что имеет дело с фирмой-однодневкой. Особенно если будет установлена его взаимозависимость или аффилированность с контрагентом.
Выгодное дробление бизнеса
В письме налоговики рассматривают минимизацию налогов с помощью дробления бизнеса на примере ЕНВД. Как известно, данный налог заменяет налог на прибыль, НДС, налог на имущество и является довольно выгодной альтернативой общей системе. Особенно учитывая, что переход на «вмененку» сделали добровольным.
На основе проведенного анализа налоговая служба делает вывод, что подобная схема присуща в основном такому виду деятельности, как розничная торговля с площадью торговых залов не более 150 кв. м. Для минимизации налоговых платежей плательщик формально разделяет зал на несколько торговых площадок (заключая договоры аренды или субаренды), с тем чтобы каждый магазин уложился в норматив по метражу.
При этом характеризующими схему признаками при таком разделении являются:
■ формальное разганичение площади стеллажами и витринами, но на самом деле представляющее собой единое торговое пространство;
■ единый кассовый аппарат и персонал;
■ единая система учета в каждом из магазинов, с подключением ко всем ККТ и торговым весам (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 15.04.2013 № А79-10322/2011, от 25.03.2013 № А82-4455/2012 (Определением ВАС РФ от 11.07.2013 № ВАС-8732/13 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ).
В качестве рекомендации налогоплательщикам для защиты от претензий контролеров можно посоветовать следующее.
Во-первых, фиксировать факты сдачи части площади в аренду (субаренду) в инвентаризационных документах (поэтажном плане, экспликации, справке БТИ). Тем более что такой поход предлагает и Минфин России (письмо от 22.01.2008 № 03-11-05/10).
Во-вторых, оформлять должным образом ценники на товар (указывать помимо наименования товара его уникальный номер и печать соответствующего юридического лица).
В-третьих, подтверждением добросовестности налогоплательщика будут даже такие детали, как разный режим работы юридических лиц и наличие внутри помещений их отдельных вывесок (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.03.2012 № А03-8363/2011).
Наш анализ практики показал, что подобная схема применяется не только в розничной торговле, но и в сфере оказания автотранспортных услуг. В данной деятельности физическим показателем является количество автотранспортных средств — их не должно быть более 20 единиц у одного «вмененщика». Так вот, о схеме будет говорить следующая совокупность факторов:
■ регистрация нескольких юридических лиц (в одном временном отрезке), учредителем которых является налогоплательщик, превысивший показатели для спецрежима;
■ «перекрестный» состав директоров, учредителей и главных бухгалтеров (и их родственников) у всех созданных компаний;
■ расчетные счета компаний открыты в одном банке;
■ фирмы осуществляют деятельность в одном производственном комплексе (например, автопарке);
■ фактическое деление работников по разным юридическим лицам не производится, что подтверждает ведение единого кадрового учета и документации (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.01.2013 № А03-12357/2011).
Нереальная цель
В заключение скажем несколько слов о спорах, в которых налоговики идут по пути доказывания формальности операций. То есть устанавливают обстоятельства, свидетельствующие об отсутствии разумной деловой цели.
По данному вопросу судебная практика настолько обширна, насколько и противоречива. Все зависит от конкретных обстоятельств дела. Универсальный рецепт — чем больше бумаги, тем чище совесть — здесь может и не сработать. Поэтому основные силы налогоплательщика при защите своих интересов должны быть направлены на фактические доказательства (реальность товара, его движение на склад, расчеты экономической выгоды от сделки и ее рентабельность и проч.).
В таких спорах существует, пожалуй, два «золотых» правила, о которых следует помнить:
■ обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала (п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53);
■ оценивать экономическую эффективность расходов налоговый орган не вправе (Определение КС РФ от 04.06.2007 № 366-О-П).