Вопрос о том, когда компания может признать для целей налогообложения прибыли проценты по кредитам и займам (равномерно в течение всего срока договора или исходя из условий договора) уже давно является камнем преткновения. Мнения чиновников и судей по данному вопросу расходятся. Определение ВАС РФ от 14.11.2013 № ВАС-10916/13 стало очередным подтверждением тому, что общий знаменатель до сих пор не найден.
Спорные проценты
Суть спора, который рассмотрел ВАС РФ, заключалась в следующем. Компания получила заем. Условиями заключенного договора займа было предусмотрено, что проценты подлежат выплате в течение 15 дней после последнего платежа по погашению суммы займа.
Организация в налоговом учете отражала сумму начисленных процентов ежемесячно в течение всего периода пользования заемными средствами. Налоговый орган провел камеральную проверку представленной организацией декларации по налогу на прибыль и решил, что действия компании не правомерны. По их мнению, исходя из условий договора займа, расходы по уплате процентов не могли возникнуть у налогоплательщика ранее отчетного периода, в котором долговое обязательство будет реально погашено. На этом основании ревизоры уменьшили сумму заявленных в декларации убытков за год.
Организация с выводами инспекторов не согласилась и обжаловала фискальное решение в арбитражном порядке.
Договор — всему голова!
Судьи трех инстанций приняли сторону налогового органа, указав, что по условиям спорного договора уплата процентов должна была производиться после окончания расчетов по сумме основного долга. Ранее этого момента у компании не могло возникнуть обязательств по погашению процентов и, как следствие, внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.
Такой вывод арбитры сделали, руководствуясь положениями ст. 272 и п. 4 ст. 328 НК РФ, согласно которым при использовании метода начисления сумма расхода, выплаченного или подлежащего выплате в отчетном периоде в виде процентов, определяется исходя из условий каждой отдельной сделки. Кроме того, на решение судов повлияло и постановление Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 № 11200/09. В нем говорится, что ст. 252, 272 и 328 НК РФ в корреспонденции друг с другом устанавливают четкое правило: налогоплательщик формирует налоговую базу конкретного налогового периода с учетом расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы должны у него возникнуть по условиям договора.
Компания с таким решением не согласилась и, сославшись на нарушение единообразия в толковании и применении судами норм материального права, обратилась за поддержкой в ВАС РФ. Однако и в этот раз удача оказалась на стороне фискалов. Высшие арбитры в Определении от 14.11.2013 № ВАС-10916/13 безоговорочно согласились с коллегами из нижестоящих инстанций и отказали в передаче дела в Президиум ВАС РФ.
Заметим, что по аналогичному сценарию развивалась ситуация, рассмотренная в постановлении ФАС Центрального округа от 08.08.2012 по делу № А36-5098/2011 (Определением ВАС РФ от 11.03.2013 № ВАС-17341/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ). Подобные выводы также содержатся в постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 18.10.2012 по делу № А53-19699/2011 и Центрального округа от 25.09.2012 по делу № А36-758/2011.
Палка о двух концах
Нельзя оставить без внимания тот факт, что позиция Минфина России в корне отличается от судебной. На вопрос о том, можно ли учитывать проценты, начисленные по договору займа, в составе внереализационных расходов по налогу на прибыль равномерно в течение всего срока действия договора займа вне зависимости от наступления срока фактической уплаты процентов, чиновники отвечают утвердительно. На этот счет финансовое ведомство выпустило множество разъяснений (письма от 25.03.2013 № 03-03-06/1/9153, от 26.02.2013 № 03-03-06/1/5479, от 26.02.2013 № 03-03-06/1/5481, от 25.09.2012 № 03-03-06/1/500, от 26.08.2011 № 03-03-06/1/523, от 08.06.2010 № 03-03-06/1/390 и др.)
В обоснование своей точки зрения Минфин России ссылается на п. 8 ст. 272 НК РФ, согласно которому по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода. Именно эту норму финансисты ставят во главу угла, признавая ее приоритет над п. 1 той же статьи, в котором говорится, что расходы признаются тогда, когда они возникают исходя из условий сделок.
Интересно и то, что ФНС России в письмах от 11.08.2010 № ШС-37-3/8802@ и от 16.06.2010 № ШС-37-3/4248@ с Минфином России официально согласилась. Оба этих документа размещены на официальном сайте налоговой службы в разделе «Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами» и должны неукоснительно использоваться в работе инспекторами на местах.
Разделяют данный подход и некоторые суды (постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.01.2013 по делу № А42-2049/2012). Арбитры указали на правомерность равномерного учета процентов по договору займа, независимо от срока их фактической уплаты, поскольку такая обязанность была закреплена в учетной политике организации и напрямую следовала из положений ст. 272 и 328 НК РФ. Однако этот случай скорее исключение из правил.
Наш совет
Как видите, налоговые органы на местах не всегда следуют разъяснениям Минфина и ФНС России. Если вы окажетесь в такой ситуации, то советуем обратить внимание проверяющих на вышеупомянутые разъяснения финансистов и налоговиков. А если это не поможет, то в такой ситуации лучше обратиться за разъяснениями в вышестоящий налоговый орган. Ведь он-то уж точно должен быть в курсе директив от ФНС России.