Налоговики разработали инструмент для снижения налоговых рисков

В декабре 2013 г. на официальном сайте ФНС России был запущен новый интернет-сервис «Решения по жалобам». В нем размещены результаты рассмотрения апелляционных жалоб налогоплательщиков в вышестоящий налоговый орган. Налоговики считают, что сервис будет способствовать повышению правовой определенности в применении норм налогового законодательства и приведет к снижению налоговых рисков у налогоплательщиков. Мы рассмотрели несколько решений и проанализировали существующую по этим вопросам судебную практику.

Интернет-сервис «Решения по жалобам» расположен на официальном сайте ФНС России (www.nalog.ru) в рубрике «Электронные услуги». Он позволяет искать информацию по следующим полям:

• категория налогоплательщика;
• статья НК РФ;
• вид налога;
• тема налогового спора;
• период вынесения решения.

В полях «Категория налогоплательщика», «Статья НК РФ» и «Вид налога» информация выбирается из выпадающего списка. В поле «Тема налогового спора» осуществляется контекстный поиск. Для максимальной результативности в нем рекомендуется вводить не фразу, а только ключевые слова (например, «лизинг», «машина», «вычет» и т.д.).

Пока в базе данных информации не очень много — всего 27 жалоб. Мы проанализировали те из них, которые будут интересны достаточно широкому кругу организаций.

Доверяй, но проверяй (решение по жалобе № 15 от 16.03.2012)

Практически любая организация отправляет своих работников в командировку, и мало кто досконально проверяет представленные работником документы, подтверждающие понесенные расходы в служебной поездке, в частности счета гостиниц. А зря, поскольку такая беспечность может обернуться в дальнейшем проблемами.

В ходе проверки налоговики пришли к выводу, что общество неправомерно включило в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, затраты, связанные с наймом жилого помещения сотрудниками во время их нахождения в командировках. Основанием к этому послужило то, что гостиничные счета и контрольно-кассовые чеки, представленные работниками, содержат недостоверную информацию. В них указан несуществующий ИНН организации, а компании, от имени которых выписаны счета, не состоят на учете в налоговых органах. Кроме того, сведения о них отсутствуют в ЕГРЮЛ, и ККТ за номером, указанным в чеке, в налоговых органах не регистрировалась.

Отказывая в удовлетворении жалобы, ФНС России указала, что в документах, представленных обществом в подтверждение спорных расходов, содержались сведения о несуществую­щих юридичес­ких лицах. Следовательно, данные документы не могут подтверждать реальность понесенных налогоплательщиком расходов. Общество не проверило доступными средствами информацию, содержащуюся в ЕГРЮЛ, об организациях, услугами которых пользовались их работники, тем самым не проявило должную осмот­рительность и осторожность при осуществлении спорных хозяйственных операций.

Отметим, что суды приходят к таким же выводам. Например, ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 28.04.2011 № А43-17064/2010, рассматривая аналогичную ситуацию, привел те же самые доводы, что и налоговики. Вывод о том, что документы, оформленные от имени несуществую­щих юридических лиц, не могут служить основанием для учета расходов, содержится и в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 20.04.2011 № А45-9566/2010 (Определением ВАС РФ от 29.06.2011 № ВАС-7911/11 отказано в передаче дела на пересмотр), Поволжского округа от 11.03.2013 № А65-15309/2012, Северо-Западного округа от 19.04.2013 № А66-8747/2012 (Определением ВАС РФ от 26.08.2013 № ВАС-11095/13 отказано в передаче дела на пересмотр).

НДС по капвложениям при переходе на «упрощенку» (решение по жалобе № 4 от 25.12.2012)

В подпункте 2 п. 3 ст. 170 НК РФ сказано, что суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на упрощенную систему налогообложения. Поскольку капитальные вложения, учитываемые на счете 08, в этой норме не названы, возникает вопрос: если НДС по капитальным вложениям был принят к вычету, нужно ли его восстанавливать при переходе на упрощенную систему налогообложения? Налоговики считают, что нужно.

Общество осуществляло строительство многофункционального гостиничного делового комплекса. В 2010 г. по выполненным этапам работ НДС был им принят к вычету. Правомерность такого вычета была подтверждена решениями инспекции, вынесенными по результатам камеральных проверок.

В ноябре 2011 г. общество подало заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения. При проверке декларации по НДС за IV квартал 2011 г. налоговики выяснили, что НДС, ранее принятый к вычету по капитальным вложениям, восстановлен не был. На общество был наложен штраф по ст. 122 НК РФ и предложено уплатить недоимку и пени.

ФНС России поддержала налоговиков. В решении по жалобе специалисты налогового ведомства пришли к выводу, что положения подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ применимы и к капитальным вложениям, НДС по которым был принят к вычету.

Отметим, что судебная практика по вопросу восстановления НДС по капвложениям, учтенным на счете 08, при переходе на упрощенную систему налогообложения не сформировалась.

НДС по услугам заказчика-застройщика (решение по жалобе № 14 от 11.06.2013)

Данное решение должно заинтересовать тех, кто осуществляет строительство объектов основных средств сторонними силами. Оно касается момента принятия НДС к вычету по услугам, оказываемым заказчиками-застройщиками.

В ходе осуществления строительства общество (инвестор) получило счета-фактуры по услугам, оказанным заказчиками-застройщиками в рамках инвестиционного договора. Но НДС к вычету по ним не принимало. Общество полагало, что такое право возникнет у него только по окончании строительства. После того, как объект строительства был принят к учету, общество заявило вычеты по этим счетам-фактурам. Но налоговики в вычете отказали, мотивируя свое решение тем, что с момента получения счетов-фактур прошло более трех лет.

Рассматривая апелляционную жалобу, ФНС России пришла к выводу, что по своему характеру услуги заказчика-застройщика по организации строительно-монтажных работ совершаются не в рамках подрядных договоров на капитальное строительство объектов, а направлены на всестороннее исполнение инвестиционных проектов. Поэтому их следует рассматривать как самостоятельно оказанные услуги независимо от факта принятия к учету основного средства (строящегося объекта), созданного по результатам реа­лизации инвестиционного договора. Следовательно, право на вычет НДС возникло у общества в момент подписания актов выполненных услуг и поступления счетов-фактур. И поскольку трехлетний срок с этого момента истек, обществом утрачено право на применение налогового вычета.

Суды также считают, что вычет НДС по услугам заказчиков-застройщиков, оказываемых инвестору в ходе строи­тельства, нужно принимать к вычету в том налоговом периоде, в котором получен счет-фактура заказчика (постановления ФАС Московского округа от 30.04.2013 № А40-91805/12-107-483, Западно-Сибирского округа от 26.10.2012 № А67-1713/2012, от 12.10.2012 № А67-558/2012).

Для вычета НДС нужен отказ от льготы (решение по жалобе № 2 от 27.02.2013)

Одним из условий принятия «входного» НДС к вычету является использование приобретенных товаров (работ, услуг) в операциях, облагаемых НДС (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). Если осуществляются как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции, необходимо вести их раздельный учет (п. 4 ст. 149 НК РФ). Налоговый кодекс дает возможность компаниям, которые осуществляют операции, перечисленные в п. 3 ст. 149 НК РФ, отказаться от своего права на освобождение. Для этого нужно представить соответствующее заявление в налоговый орган по месту учета в срок не позднее первого числа налогового периода, с которого компания намерена отказаться от освобождения или приостановить его использование (п. 5 ст. 149 НК РФ).

Но можно ли принять к вычету НДС по товарам (работам, услугам), которые приобретены для использования в операциях, перечисленных в п. 3 ст. 149 НК РФ, в ситуации, когда организация льготу применять не собирается, но и заявление на отказ от нее еще не подавала? Налоговики считают, что нельзя.

Общество осуществляло строительство многоэтажных жилых домов с объектами социально-бытового назначения. НДС, предъявленный подрядными организациями, оно приняло к вычету. При этом раздельный учет «входного» НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) не велся. Общество полагало, что, поскольку операции по реализации жилых и нежилых помещений в строя­щемся комплексе не велись, у него не было возможности для применения раздельного учета в порядке п. 4 ст. 170 НК РФ. А к тому моменту, когда начнется реализация квартир, общество сможет отказаться от освобождения таких операций от НДС, подав соответствующее заявление.

При проверке налоговики посчитали, что если затраты, по которым НДС был принят к вычету, осуществлены обществом для проведения не облагаемых НДС операций (реализации квартир), то принятие НДС к вычету в отсутствии раздельного учета неправомерно.

Поскольку изначально предполагаемой целью использования строящегося объекта недвижимости являлась реализация квартир, то есть осуществление операций, не облагаемых НДС, ФНС России пришла к выводу, что вычеты НДС по такому объекту были заявлены необоснованно. Принять НДС к вычету можно было бы лишь в случае подачи обществом в налоговую инспекцию заявления об отказе от льготы (п. 5 ст. 149 НК РФ). Но общество с таким заявлением не обращалось.

Суды поддерживают налоговиков, полагая, что принять к вычету НДС по затратам, которые были произведены для осуществления не облагаемых НДС операций, без подачи заявления на отказ от льготы, нельзя. Так, ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 09.02.2012 № А79-2511/2011 рассмот­рел похожую ситуацию, когда компания осуществляла строительство жилого дома и принимало к вычету «входной» НДС. Суд указал, что, поскольку заявление об отказе от льготы не подавалось, компания не имела права на применение налоговых вычетов (Определением ВАС РФ от 19.04.2012 № ВАС-3958/12 было отказано в передаче дела на пересмотр).

Отметим, что если компания не подала заявление на отказ от льготы, но начала осуществлять реализацию льготируе­мых товаров (работ, услуг) с выставлением счетов-фактур и уплатой налога в бюджет, у нее все же есть шанс отстоять право на вычет НДС. ФАС Поволжского округа в постановлении от 26.10.2012 № А55-1577/2012 разъяснил, что отказ от льготы носит уведомительный характер. Форма отказа Налоговым кодексом не установлена. Поэтому представив декларацию, в которой по всем операциям налоговая база исчислена в общем порядке, компания тем самым уведомила налоговую инспекцию, что она льготой не пользуется. Следовательно, ею выполнены все условия для подтверждения права на заявленные вычеты по НДС.

ЕНВД: реализация товаров бюджетникам (решение по жалобе № 24 от 13.12.2012)

Предприниматель осуществлял реализацию непродовольственных товаров по государственным и муниципальным контрактам бюджетным учреждениям. Расчеты по ним производились в безналичном порядке. При проверке налоговики пришли к выводу, что бизнесмен не вправе был переходить на ЕНВД в отношении такой деятельности, и ФНС России поддержала нижестоящий налоговый орган.

Специалисты налогового ведомства отметили, что ЕНВД может применяться в отношении розничной торговли. До­говор розничной купли-продажи является публичным договором (ст. 492 ГК РФ). А государственные и муниципальные контракты носят непубличный характер, поскольку заключаются на конкурсной основе. Кроме того, спорные сделки имеют признаки договоров поставки. Товар передавался в количестве и ассортименте, определенном в спецификации, которая является неотъемлемой частью договора. Доставка товара до покупателей осуществлялась транспортом предпринимателя. В контрактах предусмотрена ответственность сторон за нарушение объема поставки, сроков отгрузки и оплаты, а также указаны периоды действия контрактов.

В результате в удовлетворении жалобы было отказано, поскольку деятельность по реализации бюджетным учреждениям товаров на основании государственных и муниципальных контрактов, содержащих признаки договоров поставки, не является розничной торговлей и подлежит налогообложению по общей системе или в рамках упрощенной системы налогообложения.

Суды считают, что если между сторонами государственного или муниципального контракта фактически сложились отношения поставки, а не розничной купли-продажи, применение ЕНВД неправомерно (постановление Прези­диума ВАС РФ от 04.10.2011 № 5566/11). Например, имеет место предварительное согласование ассортимента поставки (оформление спецификаций к контракту), доставка товара продавцом до покупателей (постановления ФАС Поволжского округа от 18.04.2013 № А55-17243/2012 (Определением ВАС РФ от 09.08.2013 № ВАС-10674/13 отказано в передаче дела на пересмотр), Северо-Западного округа от 10.04.2013 № А42-4065/2012).

При этом суды отмечают, что один лишь факт продажи товаров по государственному или муниципальному контракту не может служить достаточным основанием для отказа в применении ЕНВД. Ведь необходимость заключения государственных и муниципальных контрактов обусловлена правовым статусом покупателей товаров, а не деятельностью продавца (постановления ФАС Дальневосточного округа от 25.06.2013 № Ф03-2453/2013, Северо-Западного округа от 19.09.2011 № А52-4806/2010 (Определением ВАС РФ от 03.02.2012 № ВАС-400/12 отказано в передаче дела на пересмотр)).

За недоимку по уточненке грозит штраф (решение по жалобе № 8 от 26.02.2013)

Если при подаче уточненной декларации пос­ле наступления срока уплаты налога сумму налога к доплате по такой декларации организация перечисляет в бюджет уже после ее сдачи, ей грозит штраф по ст. 122 НК РФ.

Организация подала декларацию по НДС за IV квартал 2011 г. в установленный срок. Налог по сроку уплаты 20.01.2012 и 20.02.2012 был перечислен. В марте организация представила первую уточненную декларацию, в которой сумма налога к уплате была уменьшена. В мае была представлена вторая уточненка. В ней налог к уплате был увеличен. Общая сумма налога, подлежащая уплате по сроку 20 марта 2012 г., по данным уточненных деклараций была перечислена организацией только в конце июня.

Налоговики привлекли организацию к ответственности по ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога.

Рассматривая жалобу, ФНС России отметила, что согласно п. 4 ст. 81 НК РФ налогоплательщик освобождается от ответственности, если он до представления уточненной налоговой декларации уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени. В пунк­те 42 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» сказано, что, если у налогоплательщика имеется переплата в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, он может быть освобожден от ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, только при соблюдении условий, определенных п. 4 ст. 81 НК РФ. Поскольку на момент представления уточненной декларации сумма налога, причитающая к уплате, перечислена в бюджет не была, инспекцией правомерно установлены обстоятельства, свидетельствующие о совершении организацией налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ.

Суды считают, что привлечение к ответственности по ст. 122 НК РФ обос­нованно, если налогоплательщик сначала подаст уточненную декларацию, в которой указан налог к доплате, и только после этого перечислит соответствующую сумму налога в бюджет (постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.09.2011 № А56-63151/2010 (Определением ВАС РФ от 09.02.2012 № ВАС-1298/12 отказано в передаче дела на пересмотр)). Обратите внимание: ответственности по ст. 122 НК РФ не будет, если на момент подачи уточненки у налогоплательщика есть переплата по налогу, перекрывающая сумму доплаты по уточненной декларации (постановление ФАС Поволжского округа от 08.02.2012 № А06-5490/2010).

***

Итак, во всех рассмотренных нами решениях позиция налоговиков обоснованна и не расходится со сложившейся судебной практикой. Но не нужно забывать, что решения по жалобам были приняты налоговиками исходя из фактичес­ких обстоятельств конкретного дела. Поэтому если ваша ситуация не полностью аналогична описанной в жалобе, для принятия взвешенного решения необходимо анализировать и арбитражную практику по конкретному вопросу.