Многие организации хотят перейти на электронный документооборот со своими контрагентами. Но какой электронной подписью должны быть подписаны первичные документы, чтобы они могли служить документальным подтверждением понесенных расходов для целей налогообложения? Разъяснения на этот счет содержатся в письме ФНС России от 17.01.2014 № ПА-4-6/489.
Виды электронных подписей
Вопросы применения электронной подписи регулируются Федеральным законом от 06.04.2011 № 63-ФЗ «Об электронной подписи» (далее — Закон № 63-ФЗ). В нем выделены следующие виды электронных подписей: простая, неквалифицированная и квалифицированная (ст. 5 Закона № 63-ФЗ). Простой является электронная подпись, которая посредством использования кодов, паролей или иных средств подтверждает факт формирования электронной подписи определенным лицом.
Неквалифицированной считается электронная подпись, которая:
1) получена в результате криптографического преобразования информации с использованием ключа электронной подписи;
2) позволяет определить лицо, подписавшее электронный документ;
3) позволяет обнаружить факт внесения изменений в электронный документ после момента его подписания;
4) создается с использованием средств электронной подписи.
Квалифицированная электронная подпись должна соответствовать всем признакам неквалифицированной электронной подписи и следующим дополнительным признакам:
1) ключ проверки электронной подписи указан в квалифицированном сертификате;
2) для создания и проверки электронной подписи используются средства электронной подписи, получившие подтверждение соответствия требованиям, установленным согласно Закону № 63-ФЗ.
Электронные документы, подписанные квалифицированной электронной подписью, всегда признаются равнозначными бумажным, подписанным собственноручной подписью. Исключение составляют лишь случаи, когда в соответствии с требованиями законодательства документы могут быть составлены только на бумажном носителе (п. 1 ст. 6 Закона № 63-ФЗ). Информация в электронной форме, подписанная простой электронной подписью или неквалифицированной электронной подписью, признается электронным документом, равнозначным бумажному, подписанному собственноручной подписью, в случаях, установленных федеральными законами, принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами или соглашением между участниками электронного взаимодействия (п. 2 ст. 6 Закона № 63-ФЗ).
Позиция налоговиков
В комментируемом письме специалистам ФНС России был задан вопрос: могут ли первичные документы, составленные в электронной форме и подписанные простой или неквалифицированной электронной подписью, служить подтверждением расходов для целей налогообложения? В ответ налоговики сообщили, что компании вправе организовать между собой электронный документооборот, применяя простую и (или) неквалифицированную электронную подпись, при наличии между ними юридически действительного соглашения, в котором предусмотрен порядок проверки электронной подписи. Но в отношении электронных счетов-фактур, а также при электронном взаимодействии с налоговыми органами (в том числе при сдаче налоговой отчетности) нужно применять только квалифицированную электронную подпись, поскольку об этом прямо сказано в налоговом законодательстве.
Заметим, что в своем более раннем письме (от 24.11.2011 № ЕД-4-3/19693@) ФНС России высказывалась более определенно (в нем рассматривался вопрос о возможности подписания первички неквалифицированной электронной подписью). Если соглашением между участниками электронного взаимодействия предусмотрено подписание документов неквалифицированной электронной подписью, то первичные учетные документы, подписанные такой подписью в соответствии с требованиями ст. 6 Закона № 63-ФЗ, могут подтверждать расходы в целях налогообложения прибыли, если соблюдены критерии п. 1 ст. 252 НК РФ.
Поскольку электронный документооборот является более широким понятием и включает в себя не только первичные документы, но и письма, договоры и т.д., из комментируемого письма можно сделать вывод, что налоговики допускают подписание электронных первичных документов как простой, так и неквалифицированной электронной подписью.
Мнение Минфина России
В отличие от налоговиков специалисты финансового ведомства занимают иную позицию: для того чтобы электронный первичный документ мог служить подтверждением понесенных расходов, он должен быть подписан только квалифицированной электронной подписью (письма Минфина России от 12.04.2013 № 03-03-07/12250, от 23.01.2013 № 03-03-06/1/24). Финансисты объясняют свою позицию тем, что случаи, в которых информация в электронной форме, подписанная неквалифицированной электронной подписью, признается электронным документом, равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью, НК РФ не определены.
Поэтому, даже если соглашением между участниками электронного взаимодействия, заключенным согласно п. 2 ст. 6 Закона № 63-ФЗ, предусмотрена возможность подписания первичных учетных документов простой электронной подписью (или неквалифицированной электронной подписью), такие документы не будут служить документальным подтверждением понесенных расходов (письма Минфина России от 25.12.2012 № 03-03-06/2/139, от 20.12.2012 № 03-03-06/1/710).
Какую подпись применять
Несмотря на то что налоговики не возражают против подписания первичных документов простой электронной подписью, мы считаем, что использовать ее для этих целей нельзя. Ведь она лишь подтверждает факт формирования электронной подписи определенным лицом, но не позволяет обнаружить внесение изменений в электронный документ после момента его подписания.
Что касается неквалифицированной электронной подписи, то применять ее для подписания первичных документов рискованно, учитывая различную позицию на этот счет ФНС России и Минфина России. А судебная практика по данному вопросу еще не сформировалась.
Так что остается единственный вариант — использовать в первичных электронных документах квалифицированную электронную подпись. Это позволит не только не волноваться относительно легитимности таких документов для подтверждения расходов, но и исключит вероятность подписания электронного счета-фактуры «неправильной» подписью, делающей его непригодным для подтверждения вычета НДС.