В письме от 07.03.2014 № 03-03-06/1/10085 Минфин России рассказал, как учитывается амортизационная премия по основному средству, находящемуся на консервации. Но эти разъяснения применимы не для всех случаев консервации основных средств.
Премия применима только к амортизируемому имуществу
Часть затрат, связанных с приобретением основных средств или с их модернизацией (реконструкцией), которые включаются в первоначальную стоимость этих объектов, компании вправе единовременно списать в состав расходов отчетного (налогового) периода по налогу на прибыль организаций в качестве амортизационной премии. Ее размер составляет 10% первоначальной стоимости основного средства (затрат на модернизацию (реконструкцию)), а по объектам, относящимся к третьей — седьмой амортизационным группам, — 30% (п. 9 ст. 258 НК РФ).
Если компания применяет амортизационную премию, основные средства после ввода их в эксплуатацию включаются в амортизационные группы по первоначальной стоимости за вычетом суммы амортизационной премии (п. 9 ст. 258 НК РФ). А сама амортизационная премия признается в расходах того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения (п. 3 ст. 272 НК РФ).
Но бывают ситуации, когда основное средство после его покупки и ввода в эксплуатацию или модернизации (реконструкции) переводится на консервацию. Причиной такого перевода может быть, например, сокращение объемов работ, или расторжение договоров, при исполнении которых предполагалось использовать основное средство. Возникает вопрос: как в такой ситуации учитывать в расходах амортизационную премию?
В комментируемом письме специалисты финансового ведомства напомнили, что амортизационная премия может применяться только к амортизируемому имуществу. Таковым является имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, находящиеся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используемые им для извлечения дохода, стоимость которых погашается путем начисления амортизации (п. 1 ст. 256 НК РФ). Основные средства, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, из состава амортизируемого имущества исключаются (п. 3 ст. 256 НК РФ). Начисление амортизации по таким объектам прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем их исключения из состава амортизируемого имущества (п. 6 ст. 259.1, п. 8 ст. 259.2 НК РФ). Исходя из вышеперечисленных норм Налогового кодекса, финансисты пришли к выводу, что расходы в виде амортизационной премии налогоплательщик может учесть только после того, как объект будет расконсервирован и по нему начнет начисляться амортизация.
К сожалению, из письма неясно, какую именно ситуацию рассматривал Минфин России: когда вновь приобретенное основное средство было переведено на консервацию или консервации подверглось основное средство после его модернизации (реконструкции)? Кроме того, неясен момент перевода основного средства на консервацию (в месяце ввода его в эксплуатацию (окончания модернизации) или в следующем месяце).
Чтобы разобраться, применимы ли выводы Минфина России во всех этих случаях, рассмотрим вышеперечисленные ситуации подробнее.
Ситуация 1:
Ввели в эксплуатацию и законсервировали в одном месяце
Допустим, компания купила основное средство и ввела его в эксплуатацию 2 апреля 2014 г. В связи с изменением производственных планов руководство компании приняло решение перевести основное средство на консервацию сроком на шесть месяцев с 21 апреля 2014 г.
В данной ситуации компания до перевода основного средства на консервацию так и не начнет начислять по нему амортизацию. Ведь амортизироваться основные средства начинают с первого числа месяца, следующего за месяцем их ввода в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ). В рассматриваемой ситуации это май 2014 г. Но к этому моменту основное средство уже не будет амортизируемым имуществом, поскольку с 21 апреля 2014 г. оно находится на консервации.
Поэтому компания сможет учесть в расходах амортизационную премию только после расконсервации объекта и начала начисления амортизации по нему. То есть так, как и сказал Минфин России в комментируемом письме.
Ситуация 2:
Ввели в эксплуатацию в одном месяце, а законсервировали в другом
Компания купила основное средство и ввела его в эксплуатацию 2 апреля 2014 г., а перевела его на консервацию 19 мая 2014 г.
В такой ситуации, исходя из положений п. 4 ст. 259 НК РФ, компания должна начать начислять амортизацию с 1 мая 2014 г. Начисление амортизации по основным средствам, переведенным на консервацию, прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем их исключения из состава амортизируемого имущества (п. 6 ст. 259.1, п. 8 ст. 259.2 НК РФ). Значит, начисление амортизации по основному средству прекращается с 1 июня 2014 г. То есть за май амортизация начисляется.
Исходя из п. 3 ст. 272 НК РФ, возможность учета амортизационной премии в расходах связывается с началом начисления амортизации по объекту основных средств. При этом данная норма не содержит положений, ограничивающих учет амортизационной премии в расходах, если в отчетном (налоговом) периоде основное средство, по которому в этом периоде начислялась амортизация, перестало быть амортизируемым.
Таким образом, поскольку в рассматриваемой нами ситуации основное средство начало амортизироваться в мае 2014 г., мы считаем, что компания имеет полное право учесть амортизационную премию в составе расходов за полугодие 2014 г.
Ситуация 3:
Краткосрочная модернизация объекта и его консервация
Предположим, что основное средство компания модернизировала в течение шести месяцев. В пункте 3 ст. 256 НК РФ сказано, что объект выводится из состава амортизируемого имущества, если основное средство по решению руководства организации находится на модернизации свыше 12 месяцев. Так как в рассматриваемой ситуации срок модернизации менее 12 месяцев, то компания не исключала объект из состава амортизируемого имущества.
Допустим, компания закончила работы по модернизации основного средства 7 апреля 2014 г. Стоимость работ была включена в его первоначальную стоимость. Основное средство было переведено на консервацию 21 апреля 2014 г.
Из пункта 3 ст. 272 НК РФ прямо следует, что амортизационная премия по затратам на модернизацию основного средства включается в состав расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата изменения его первоначальной стоимости. В нашем случае в периоде проведения работ по модернизации основное средство признавалось амортизируемым имуществом. Следовательно, и в момент изменения первоначальной стоимости основного средства после модернизации объект так же признавался амортизируемым имуществом. Поэтому компания может учесть амортизационную премию по капитальным вложениям в расходах за полугодие 2014 г.
Ситуация 4:
Долгосрочная модернизация объекта и его консервация
А теперь предположим, что срок модернизации основного средства превысил 12 месяцев. Поэтому компания на период работ по улучшению объекта вывела его из состава амортизируемого имущества, как того требует п. 2 ст. 256 НК РФ. Работы были закончены 7 апреля 2014 г. Основное средство переведено на консервацию 21 апреля 2014 г.
Поскольку на время проведения работ имущество выводилось из состава амортизируемого имущества и не эксплуатировалось, по окончании работ его необходимо заново ввести в эксплуатацию. В этом случае согласно п. 2 ст. 322 НК РФ амортизация начнет начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошло завершение модернизации, то есть в нашем случае с 1 мая 2014 г. Но на эту дату оно будет переведено на консервацию и так и не станет амортизируемым.
Получается, что в периоде, на который приходится дата изменения первоначальной стоимости основного средства, имущество так и не стало амортизируемым. Следовательно, не выполняется условие признания в расходах амортизационной премии. Поэтому учесть ее можно будет только в том отчетном (налоговом) периоде, в котором основное средство будет расконсервировано и по нему компания начнет начислять амортизацию. То есть если, к примеру, объект будет расконсервирован в сентябре 2014 г., то компания начнет его амортизировать с 1 октября 2014 г., а амортизационную премию можно будет включить в расходах за год.