Многие организации страхуют своих работников по программам добровольного медицинского страхования. О том, как учитываются такие расходы в целях налогообложения и уплаты страховых взносов, и какие проблемы могут при этом возникнуть, мы и поговорим.
Прежде чем переходить к вопросам налогообложения, скажем несколько слов о том, что представляет собой добровольное медицинское страхование (далее — ДМС).
Договор ДМС в пользу своих работников может заключить организация-работодатель. В этом случае она будет выступать в качестве страхователя (ст. 934 ГК РФ, п. 2 ст. 84 Федерального закона от 21.11.2011 № 323-ФЗ «Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации»). В договоре обязательно должен быть указан список застрахованных лиц.
Платой за такое страхование является страховая премия (страховые взносы), уплачиваемая страховой компании организацией-работодателем. То есть работодатель уплачивает страховой компании страховые взносы, а страховая компания при наступлении страхового случая (обращении работника за медицинской помощью) оплачивает оказанные застрахованному лицу медицинские услуги.
Налог на прибыль
Суммы платежей по договорам ДМС, заключенных в пользу работников, организация-работодатель относит к расходам на оплату труда на основании п. 16 ст. 255 НК РФ при соблюдении следующих условий:
■ договор ДМС заключен на срок не менее одного года;
■ страховая организация, с которой заключен договор ДМС, имеет лицензию на осуществление страховой деятельности в области медицинского страхования, выданную в соответствии с законодательством РФ.
Если все эти условия выполняются, суммы платежей по договору ДМС включаются в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль в размере, не превышающем 6% от суммы расходов на оплату труда. При невыполнении хотя бы одного из условий платежи по договору ДМС перестают отвечать требованиям п. 16. ст. 255 НК РФ. А значит, их нельзя учесть в расходах, поскольку взносы на добровольное страхование, за исключением указанных в ст. 255, 263 и 291 НК РФ, в расходах для целей налогообложения прибыли не учитываются (п. 6 ст. 270 НК РФ).
Страхуем родственников
На практике часто в качестве застрахованных лиц выступают не только работники организации, но члены их семьи. Возникает вопрос: можно ли расходы на страхование родственников работников учесть при расчете налога на прибыль?
К сожалению, уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль за счет таких затрат не получится. Дело в том, что согласно ст. 255 НК РФ в расходах на оплату труда могут учитываться только выплаты работникам организации. Родственники работника не находятся в трудовых отношениях с организацией-работодателем. Поэтому платежи по договору ДМС, заключенному работодателем в пользу членов семьи работников, учесть в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, нельзя (письмо УФНС России по г. Москве от 22.08.2008 № 21-11/079061@).
Работник частично платит за себя сам
Договор ДМС, заключенный работодателем в пользу работников, может содержать условие, согласно которому часть расходов на медицинские услуги застрахованные работники оплачивают самостоятельно из личных средств. Как в этом случае компания должна учитывать расходы на ДМС в целях налогообложения прибыли?
Отвечая на многочисленные обращения налогоплательщиков об учете затрат по такому договору ФНС России в письме от 03.07.2012 № ЕД-4-3/10859@ высказала согласованную с Минфином России позицию по данному вопросу. Налоговики указали, что компания вправе учесть страховые взносы по договору ДМС в составе расходов на оплату труда на основании п. 16 ст. 255 НК РФ. Тот факт, что договором предусмотрена оплата части затрат, связанных с получением медицинских услуг, самим застрахованным работником из его личных средств, в данном случае значения не имеет.
Один день может дорого стоить
Одним из условий для отнесения страховых взносов по договору ДМС является заключение его на срок не менее одного года. Поэтому важно внимательно относиться к условиям договора, определяющим его действие во времени.
Так, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 26.06.2013 № А03-14446/2012 рассмотрел ситуацию, когда компания заключила договор ДМС с августа 2010 г. по июль 2011 г. включительно. Поскольку 1 августа приходилось на воскресенье, договор был заключен 2 августа. Срок его действия установлен по 31 июля 2011 г. При проверке налоговики исключили страховые взносы по договору из состава расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, так как договор заключен на срок менее года.
Компания обратилась в суд. Но судьи поддержали налоговиков. Они указали, что исходя из буквального толкования условий спорного договора страхования, его продолжительность составляет менее одного года (со 2 августа 2010 г. по 31 июля 2011 г.). В договоре отсутствует условие о том, что он распространяет свое действие на правоотношения, возникшие с 1 августа 2010 г.
Определением ВАС РФ от 07.10.2013 № ВАС-14253/13 было отказано в передаче дела на пересмотр в порядке надзора.
ДМС в трудовых договорах: прописывать или нет?
Иногда при проверках налоговики исключают уплаченные по договорам ДМС страховые взносы из состава расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, если обязанность работодателя по ДМС работников не указана в трудовых договорах или других локальных актах компании. Логика их рассуждений такова.
В расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, если они предусмотрены нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (ст. 255 НК РФ). Поэтому расходы на уплату страховых взносов по договорам ДМС могут быть включены в состав расходов на оплату труда, только если обязательства по ДМС предусмотрены коллективным или трудовыми договорами. Однако суды такую логику не разделяют.
Девятый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 28.01.2013 № 09АП-39732/2012-АК сделал вот какой вывод: из положений ст. 255 НК РФ следует, что учет организацией в составе расходов на оплату труда затрат, связанных с содержанием работников, может производиться не только когда соответствующее указание имеется в трудовом и (или) коллективном договоре, но и в случае, если правомочие на осуществление таких расходов предоставлено работодателю нормами законодательства РФ. И поскольку страховые взносы по договорам ДМС прямо поименованы в составе учитываемых для целей налогообложения затрат (п. 16 ст. 255 НК РФ) компания правомерно учитывала расходы в виде сумм страховых взносов по договорам ДМС в отсутствие соответствующих условий в трудовых договорах. Постановлением ФАС Московского округа от 17.05.2013 № А40-76264/12-90-406 данное решение суда оставлено без изменения.
Смена страховщика
В период действия договора ДМС может произойти смена страховщика. От того, как и когда такая смена происходит, зависит возможность учета страховых взносов в составе расходов при налогообложении прибыли.
Если смена страховой компании происходит путем расторжения договора со старой страховой компанией до истечения одного года с момента его заключения, учесть страховые взносы по досрочно расторгнутому договору в расходах не удастся.
В письме от 07.06.2011 № 03-03-06/1/327 Минфин России рассмотрел следующую ситуацию. Компанией был заключен договор ДМС сроком на один год. По инициативе компании он был расторгнут через два месяца, при этом заключен договор с другой страховой компанией без перерыва в сроках страхования и без изменения страховой программы, но на более выгодных условиях. По мнению финансистов, в такой ситуации компания не может учесть в расходах страховые взносы за два месяца действия расторгнутого договора, поскольку нарушены условия о сроке, предусмотренные п. 16 ст. 255 НК РФ.
Спорить с таким подходом финансистов не имеет смысла. Ведь, несмотря на то что договор был заключен на год, фактический срок его действия составил только два месяца. А по договорам ДМС сроком менее года страховые взносы в расходах не учитываются.
Но возможна и другая ситуация: смена страховщика происходит без расторжения договора ДМС путем замены лиц в обязательстве. Так, страховая компания может передать свои обязательства по договору страхования другому страховщику (ст. 26.1 Закона РФ от 27.11.92 № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации»). При такой передаче происходит перемена лиц в обязательстве по договору ДМС (ст. 382 ГК РФ): вместо старой страховой компании страховщиком становится новая компания, при этом сам договор остается прежним. И поскольку договор ДМС не расторгается, условие о сроке его действия сохраняется, а значит, нет никаких оснований исключать страховые взносы по нему из состава расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.
Это подтверждает и Минфин России (письмо от 11.11.2011 № 03-03-06/3/12).
Изменение числа застрахованных лиц
Движение кадров (увольнение одних и прием на работу других работников) — обычное дело. Но как быть с налоговым учетом расходов на ДМС? Рассмотрим четыре проблемных момента.
Проблема 1: срок страхования работника.
Для признания в расходах затрат по договору ДМС важно, чтобы срок договора составлял один год и более. Но можно ли учесть в расходах затраты по такому договору в отношении лиц, исключенных из списка застрахованных лиц (и (или) включенных в него), если срок их страхования по данному договору менее года?
И суды, и Минфин России считают, что для признания расходов на ДМС важен срок действия договора, а не страхования отдельных работников. Дело в том, что ст. 255 НК РФ содержит ограничение только по сроку, на который заключается договор ДМС работодателем. Ограничений по сроку, на который застрахованы работники, Налоговый кодекс не содержит (постановления ФАС Уральского округа от 17.06.2011 № Ф09-3508/11-С3, от 15.12.2009 № Ф09-9912/09-С3). С этим согласен и Минфин России. В письме от 29.01.2010 № 03-03-06/2/11 финансисты разъяснили: «если договор заключен на срок не менее одного года и при изменении списка застрахованных лиц вследствие увольнения одних и поступления на работу других работников срок остается прежним, то суммы уплаченных страховых взносов учитываются при налогообложении прибыли».
То есть, если сотрудник увольняется и исключается из списка застрахованных лиц, и вместо него в список включается вновь принятый сотрудник, компания вправе учесть в расходах уплаченные ей взносы, приходящиеся на уволенного и вновь принятого сотрудников, даже если срок их страхования по договору будет меньше года.
Проблема 2: рокировка сотрудников не произошла.
Не всегда компания может сразу найти замену уволившемуся работнику. Поэтому может возникнуть ситуация, когда уволившийся работник исключен из списка застрахованных лиц, а вместо него в список так никто и не внесен. Если компания уже уплатила страховые взносы за уволившегося сотрудника за весь период действия договора, возникает вопрос: как учитывать эти взносы?
Отметим, что независимо от того, как уплачиваются страховые взносы по договору ДМС (единовременно или несколькими платежами), компания-работодатель должна учитывать их в расходах равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде (п. 6 ст. 272 НК РФ).
Поскольку срок страхования работника, как мы уже сказали выше, не важен, компания вправе учесть страховые взносы, приходящиеся на уволенного работника, за период действия договора ДМС в отношении этого сотрудника. После увольнения работника и исключения его из списка застрахованных лиц, оставшуюся часть взносов учесть в расходах не удастся, поскольку:
■ уволившийся сотрудник не состоит в трудовых отношениях с работодателем (не является работником данной организации);
■ договор ДМС в отношении него больше не действует.
пример
Договор ДМС в пользу работников был заключен на один год — с 1 января 2014 г. по 31 декабря 2014 г. По его условиям работодатель вправе менять список застрахованных лиц. Работник уволился 30 мая 2014 г. Работодатель со дня увольнения исключил его из списка застрахованных лиц.
Компания может включить в состав расходов страховые платежи по договору ДМС, приходящиеся на данного работника, за период с 1 января 2014 г. по 30 мая 2014 г.
Если на момент увольнения страховые взносы по договору ДМС были уплачены за весь год, и договором не предусмотрен возврат части уплаченных страховых взносов за уволившихся сотрудников, платежи, приходящиеся на уволившегося работника за период с 31 мая 2014 г. по 31 декабря 2014 г. в расходах учесть нельзя, как мы уже сказали:
- уволившийся сотрудник не состоит в трудовых отношениях с работодателем (не является работником данной организации);
- договор ДМС в отношении него больше не действует.
Но страховая компания может зачесть эти платежи в счет взносов по новым сотрудникам, внесенным в список застрахованных лиц. Тогда уплаченные взносы можно будет учесть в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, в части, приходящейся на период страхования нового работника по данному договору ДМС.
Проблема 3: платежи за исключенных лиц возвращаются страхователю.
Договором ДМС может быть предусмотрено, что при изменении списка застрахованных лиц, ранее уплаченные страховые взносы за уволившихся лиц, приходящиеся на оставшийся срок договора, возвращаются страхователю.
В этом случае суммы возвращенных платежей учитывать в составе доходов не нужно. Как пояснил Минфин России в письме от 05.05.2014 № 03-03-06/1/20922, эти суммы еще не могли быть учтены работодателем в расходах, поскольку страховые взносы по договору ДМС должны учитываться в расходах равномерно в течение срока его действия. А значит, нет никаких оснований включать их в состав доходов.
Проблема 4: уволенные сотрудники не исключаются из списка застрахованных лиц.
Если компания-работодатель не исключает уволившихся работников из списка застрахованных лиц, и продолжает уплачивать за них взносы, учесть такие платежи в расходах нельзя, поскольку:
■ уволившийся сотрудник больше не является работником организации;
■ расходы на уплату страховых взносов за уволившихся сотрудников не удовлетворяют критериям ст. 252 НК РФ, поскольку не направлены на получение дохода.
Это подтверждает Минфин России. В письме от 05.05.2014 № 03-03-06/1/20922 специалисты финансового ведомства рассмотрели ситуацию, когда в отношении определенных лиц (уволенных в связи с уходом на пенсию, сокращением штата, уходом за ребенком до 14 лет и т.д.), раньше являвшихся работниками организации, действие договора ДМС не прекращается. При этом организация продолжает уплачивать страховые платежи (взносы) за таких лиц. Финансисты указали, что расходы в части, приходящейся на уволенных работников, по продолжающему действовать в отношении них договору ДМС не учитываются для целей налогообложения.
Несколько договоров ДМС на одного работника
Встречаются ситуации, когда компания страхует своих работников сразу в нескольких страховых организациях. Минфин России считает, что никаких препятствий к учету расходов по нескольким договорам ДМС, заключенным в пользу одного работника, нет.
В письме от 29.07.2013 № 03-03-06/1/30023 специалисты финансового ведомства отметили, что ограничений на этот счет глава 25 НК РФ не содержит. Поэтому платежи по договорам ДМС, заключенным в пользу работников на срок не менее одного года с разными страховыми организациями в отношении одних и тех же сотрудников, могут быть учтены в составе расходов при расчете налога на прибыль.
Расходы на ДМС при «упрощенке»
В перечне расходов, учитываемых при применении упрощенной системы налогообложения, затраты на оплату страховых взносов по договорам ДМС, заключенным в пользу работников, прямо не поименованы. Но упрощенцы учитывают в расходах затраты на оплату труда в порядке, предусмотренном ст. 255 НК РФ (подп. 6 п. 1, п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Поэтому они вправе включать в состав расходов затраты на оплату страховых взносов по договорам ДМС, заключенным в пользу работников, при соблюдении условий, перечисленных в п. 16 ст. 255 НК РФ (письма Минфина России от 30.01.2012 № 03-11-06/2/14, от 27.09.2011 № 03-11-06/2/133).
НДФЛ
Уплата работодателем страховых взносов по договорам ДМС, заключенным в пользу работников (в том числе уволившихся, вышедших на пенсию и т. д., а также членов их семьи) НДФЛ не облагается. Это прямо следует из п. 3 ст. 213 НК РФ.
Выплаты по договору ДМС, произведенные в пользу застрахованных лиц при наступлении страхового случая (возмещение расходов на оплату медицинских услуг) также не облагаются НДФЛ, за исключением оплаты стоимости санаторно-курортных путевок (подп. 3 п. 1 ст. 213 НК РФ).
ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 16.07.2010 № А56-24057/2008 указал, что из анализа положений приказа Минздравсоцразвития России от 22.11.2004 № 256 «О Порядке медицинского отбора и направления больных на санаторно-курортное лечение» следует, что под оплатой стоимости санаторно-курортной путевки понимается оплата стоимости санаторно-курортного лечения, которое включает в себя помимо собственно лечения проживание и питание. При направлении лечащим врачом застрахованного лица в санаторий, страховая компания оплачивает именно санаторно-курортное лечение, оказываемое на основании путевки, а не медицинские услуги. Поэтому в силу прямого указания подп. 3 п. 1 ст. 213 НК РФ стоимость путевок, предоставляемых в рамках договора ДМС, подлежит обложению НДФЛ, а обязанности налогового агента должен исполнять тот, кто оплатил путевки застрахованным лицам, то есть страховая организация. Определением ВАС РФ от 10.11.2010 № ВАС-14352/10 отказано в передаче дела на пересмотр.
Однако если под видом договора ДМС происходит бесплатное обеспечение работников санаторно-курортными путевками, налоговым агентом по НДФЛ признается работодатель.
Так, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 28.04.2012 № А27-4466/2011 установил, что страховые выплаты общества, перечисленные по договорам ДМС страховой компании, были фактически направлены на приобретение санаторных путевок работникам общества, желающим во время отпуска посетить санатории. Большинство работников не знали о том, что они застрахованы по программе ДМС, медицинские полисы страховой организацией работникам не выдавались. Работники не обращались в страховую компанию в связи с наступлением страхового случая. Все документы по санаторно-курортному лечению оформлялись в отделе социального развития общества, путевки работникам выдавались работодателем в отделе социального развития. Работники, получавшие путевки, до этого не проходили стационарное лечение и не направлялись из стационара на реабилитационно-восстановительное лечение. В период пребывания в санаториях работники находились в очередных отпусках, лица, направляемые на санаторно-курортное лечение, не связывали его с перенесенными заболеваниями. Исходя из этих обстоятельств, суд пришел к выводу, что действия общества были направлены не на ДМС работников, а на обеспечение их санаторными путевками. И именно общество, как источник выплаты дохода, должно было выполнять функции налогового агента по НДФЛ при оплате путевок за работников.
Определением ВАС РФ от 09.11.2012 № ВАС-11391/12 отказано в передаче дела на пересмотр.
Страховые взносы во внебюджетные фонды
В подпункте 5 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» сказано, что не подлежат обложению страховыми взносами суммы платежей (взносов) плательщика страховых взносов по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц. Аналогичное положение содержится и в подп. 5 ч. 1 ст. 20 .2 Федерального закона от 24.07.98 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний».
Таким образом, если срок договора ДМС, заключенного в пользу работников, составляет один год и более, платежи по нему, осуществляемые работодателем, страховыми взносами в ПФР, ФФОМС и ФСС России не облагаются. Об этом же говорится и в письме Минздравсоцразвития России от 07.05.2010 № 10-4/325233-19.
Если договор ДМС заключен в пользу членов семьи работников, платежи по нему также не должны облагаться взносами, поскольку они осуществляются в отношении лиц, не состоящих с работодателем в трудовых отношениях (письмо Минздравсоцразвития России от 27.02.2010 № 406-19).