Минфин России в письме от 23.06.2014 № 03-07-15/29969 изменил свою позицию по вопросу исчисления НДС в отношении строительно-монтажных работ, выполняемых без привлечения средств третьих лиц, с целью последующей продажи построенных объектов. Теперь она в пользу налогоплательщиков.
Старая позиция
Налоговым кодексом предусмотрено, что выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления является объектом обложения НДС (подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом налоговая база определяется исходя из стоимости выполненных работ (п. 2 ст. 159 НК РФ) на последнее число каждого квартала (п. 10 ст. 167 НК РФ). Налоговая ставка в этом случае равна 18% (п. 3 ст. 64 НК РФ). Рассчитанный налог в момент определения налоговой базы принимается к вычету, если выполнение СМР связано с созданием имущества, которое будет использоваться в операциях, облагаемых НДС, и стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ).
В Налоговом кодексе нет определения, что следует считать СМР, выполненными для собственного потребления. Из смысла данного словосочетания следует, что результатом таких работ будет пользоваться организация, выполнявшая данные работы (постановление ФАС Поволжского округа от 19.02.2013 № А65-15921/2012). То есть если компания строит для себя, то это СМР для собственного потребления. Но как быть в случае, когда осуществляющая строительство жилого дома компания совмещает в себе функции заказчика и застройщика? Ведь несмотря на то что по окончании строительства дом становится ее собственностью, она строила его не для себя, а на продажу.
Ранее в подобных случаях специалисты финансового ведомства рассуждали следующим образом (письмо от 23.09.2008 № 03-07-10/09). Если компания, осуществляющая строительство жилого дома, не заключает договор строительного подряда, это означает, что заказчики на эти работы отсутствуют. Следовательно, для целей исчисления НДС данные строительные работы следует рассматривать как выполняемые для собственного потребления. Поэтому компания согласно подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ должна начислить НДС на стоимость выполненных ей строительных работ. Но принять его к вычету она не может, так как реализация жилых домов и квартир освобождена от НДС (подп. 22, 23 п. 3 ст. 149 НК РФ).
Точку в споре поставил Президиум ВАС РФ
Некоторые суды соглашались с таким подходом. Так, ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 01.12.2009 № А10-2793/2009 поддержал доводы налоговиков о том, что компания, осуществлявшая строительство многоэтажного жилого дома без инвестирования средств физических лиц, выполняла СМР для собственного потребления. По его мнению, достаточным условием для данной квалификации является выполнение организацией строительно-монтажных работ собственными силами при отсутствии третьих лиц — заказчиков строительства, при этом цель строительства правового значения не имеет.
Суд указал, что понятие «строительно-монтажные работы для собственного потребления» Налоговым кодексом не определено. Поэтому согласно ст. 11 НК РФ нужно руководствоваться определением, данным таким работам в других отраслях законодательства. Из инструкций Госкомстата России по заполнению форм статистической отчетности, действовавших в тот период, следовало, что к строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, относятся работы, выполняемые для собственных нужд собственными силами организаций, а также работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству. Исходя из этого, суд сделал вывод, что при осуществлении строительно-монтажных работ хозяйственным способом у налогоплательщика, являющегося одновременно заказчиком и застройщиком работ, возникает объект обложения НДС, предусмотренный подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, в виде операций, связанных с выполнением СМР для собственного потребления.
Это дело было передано на рассмотрение в Президиум ВАС РФ, который указал следующее. В силу подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ в качестве выполняемых для собственного потребления можно рассматривать только те строительно-монтажные работы, в результате которых организацией создаются объекты, подлежащие использованию в ее собственной деятельности. При строительстве объектов с целью их последующей продажи строительные работы не могут быть квалифицированы как выполняемые для собственного потребления. Объект обложения НДС в этом случае возникает при реализации построенного объекта. Если указанная цель строительства доказана, то не имеет правового значения, осуществлялось ли в период строительства его финансирование третьими лицами и были ли заключены соответствующие договоры, предполагающие отчуждение построенных объектов (постановление Президиума ВАС РФ от 23.11.2010 № 3309/10). Высшие арбитры отметили, что данное толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.
Новая позиция чиновников
После выхода постановления ФНС России письмом от 12.08.2011 № СА-4-7/13193@ рекомендовала налоговым органам на местах использовать позицию Президиума ВАС РФ в работе. Однако Минфин России не высказывался после этого по данному вопросу. И вот теперь налоговики обратились в финансовое ведомство за согласованием позиции по применению НДС в отношении строительно-монтажных работ, выполняемых с целью последующей продажи построенных объектов с учетом выводов, сделанных Президиумом ВАС РФ в постановлении от 23.11.2010 № 3309/10.
Финансисты согласились с тем, что при строительстве объектов с целью их последующей продажи строительные работы не могут быть квалифицированы как выполняемые для собственного потребления, а объект обложения НДС возникает при реализации построенного объекта.
При этом они указали, что поскольку операции по реализации жилых домов, жилых помещений, а также долей в них не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) по НДС, суммы налога, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления строительства жилых домов, вычетам не подлежат, а учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) согласно подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ.
Письмом ФНС России от 08.07.2014 № ГД-4-3/13220@ данные разъяснения финансистов были направлены нижестоящим налоговым органам для использования в работе.