Летом многие организации начинают строительство объектов для собственных нужд. Кто-то строит сауну, кто-то производственный корпус. Нередко часть работ перекладывается на подрядчиков. А у бухгалтера — свое «строительство». Надо сформировать первоначальную стоимость объекта, а также разобраться с НДС. Для исчисления и уплаты налога по строительно-монтажным работам (СМР) для собственного потребления НК РФ предусматривает особые правила. Но прежде чем их применять, надо определить, какие работы под них подпадают, а какие — нет.
Что относится к СМР для собственного потребления
К строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления (хозяйственным способом), относятся работы:
— осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, в том числе для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства;
— выполненные строительными организациями по собственному строительству, а не в рамках подрядных договоров. Например, при реконструкции собственного административно-хозяйственного здания, строительстве собственной производственной базы и т. п.) (п. 22 Указаний по заполнению формы федерального статистического наблюдения № 1-предприятие «Основные сведения о деятельности организации», утв. приказом Росстата от 20.12.2012 № 643).
Не относятся к СМР для собственного потребления:
— работы, которые выполняют подрядчики (письмо Минфина России от 23.08.2007 № 03-07-10/19);
— текущий ремонт и другие работы, не носящие капитального характера (письмо Минфина России от 05.11.2003 № 04-03-11/91);
— работы, которые компания при строительстве объекта выполняет собственными силами, но при этом объект предназначен для продажи (п. 8 письма ФНС России от 12.08.2011 № СА-4-7/13193@, постановление Президиума ВАС РФ от 23.11.2010 № 3309/10).
Бухгалтерский учет
В бухгалтерском учете все расходы организации на строительство объектов для собственного потребления, а также затраты на работы, выполненные подрядными организациями, привлеченными для этих целей, отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08.3 «Строительство объектов основных средств» (инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).
Порядок учета затрат, формирования первоначальной стоимости строящего основного средства регулируется ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (п. 4, 5, 7, 8), а также Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н). Согласно указанным нормативным актам, первоначальной стоимостью основных средств является сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. В первоначальную стоимость, в частности, включаются:
— затраты на приобретение материалов;
— заработная плата рабочих и начисленные на нее страховые взносы;
— амортизация;
— оплата подрядных работ;
— проценты по целевым кредитам и займам, взятым на строительство (п. 7 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам»).
НДС
Налоговая база
Выполнение СМР для собственного потребления облагается НДС (подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база по НДС в таком случае определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ). В том числе в налоговой базе по НДС по строительно-монтажным работам для собственного потребления учитываются затраты на разработку проектно-сметной документации, осуществленные собственными силами (письмо Минфина России от 22.03.2011 № 03-07-10/07).
Не учитывается при определении налоговой базы стоимость услуг подрядных организаций (постановление Президиума ВАС РФ от 02.09.2008 № 4445/08, письмо Минфина России от 09.09.2010 № 03-07-10/12). Это касается не только ситуации, когда работы полностью выполняются подрядчиками, но и когда СМР производятся смешанным способом — частично силами организации, частично подрядчиками. Расходы организации на осуществление контроля за ходом строительства и технического надзора при осуществлении работ подрядчиками также не включаются в налоговую базу по НДС (письмо Минфина России от 09.09.2010 № 03-07-10/12).
Чтобы рассчитать сумму НДС по СМР для собственного потребления, надо налоговую базу умножить на ставку 18%.
Налоговая база определяется на последнее число каждого квартала, в котором выполнялись СМР (п. 10 ст. 167 НК РФ). В этот же день организация, выполняющая СМР хозспособом, должна составить счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрировать его в ч. 1 журнала учета счетов-фактур и в книге продаж за тот квартал, в котором выполнены СМР (подп. «а» п. 7 Правил ведения журнала учета счетов-фактур, п. 3, 21 Правил ведения книги продаж, утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 (далее — постановление № 1137)).
Вычеты по НДС
Пунктом 6 ст. 171 НК РФ установлено, что суммы налога, исчисленные компанией при выполнении СМР для собственного потребления, связанных с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых НДС, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций, подлежат вычетам.
Таким образом, организация, выполняющая СМР для собственного потребления, вправе принять к вычету:
- НДС, начисленный на объем СМР. Вычет осуществляется в том же квартале, когда начисляется НДС. Основанием для вычета является счет-фактура, который организация, выполнившая СМР для собственного потребления, выписала сама себе и зарегистрировала в книге покупок. Для вычета должны соблюдаться следующие условия (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ):
— объект будет использоваться (хотя бы частично) в операциях, облагаемых НДС. При этом налог принимается к вычету в полном объеме, даже если заранее известно, что строящийся объект будет использоваться в том числе и в не облагаемых НДС операциях (п. 1 письма ФНС от 28.11.2008 № ШС-6-3/862@). Отметим, что если компания построила, к примеру, сауну, в которой будут бесплатно отдыхать работники организации и не планируется оказание платных услуг, то НДС к вычету по такому объекту не принимается, потому что он используется в операциях, не облагаемых НДС;
— объект подлежит амортизации в налоговом учете (абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ, письмо ФНС России от 23.03.2009 № ШС-22-3/216@). - Если условия для вычета не выполняются, НДС, начисленный со стоимости СМР, включается в стоимость объекта (письмо МНС от 23.04.2004 № 03-1-08/1057/16);
- налог, выставленный поставщиками материалов, работ, услуг, которые были использованы при производстве СМР. Он принимается к вычету в общем порядке — на основании счетов-фактур от поставщиков, по мере оприходования данных материалов и работ (письмо Минфина России от 21.09.2007 № 03-07-10/20);
- НДС со стоимости работ, выполненных подрядчиками. Условия для вычета:
— объект будет хотя бы частично использоваться в деятельности, облагаемой НДС (п. 6 ст. 171 НК РФ, п. 1 письма ФНС России от 28.11.2008 № ШС-6-3/862@);
— имеются счета-фактуры от подрядчиков.
Отметим, что, по мнению ФАС Волго-Вятского округа, компания не вправе принять к вычету НДС по стоимости демонтажа, выполненного подрядчиками (постановление от 12.03.2012 № А11-706/2011);
- НДС, уплаченный продавцу объекта незавершенного капитального строительства, который был достроен хозяйственным способом. Налог принимается к вычету после принятия объекта на учет, на основании счета-фактуры, выставленного продавцом (п. 1 ст. 172 НК РФ, письмо Минфина России от 21.09.2007 № 03-07-10/20).
В каких случаях надо восстанавливать НДС
О том, в каких случаях придется восстановить НДС, принятый к вычету по стоимости работ подрядчиков, по стоимости СМР, а также по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным в СМР, рассказала ФНС России в письме от 23.03.2009 № ШС-22-3/216@.
Ситуация 1. При вводе (или после ввода) в эксплуатацию объект начинает использоваться только в операциях, не облагаемых НДС.
В этом случае НДС восстанавливается единовременно. Его надо восстановить в размере, пропорциональном остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки, в том налоговом периоде, когда основные средства начинают использоваться для осуществления необлагаемых операций. Если организация полностью переходит на специальный налоговый режим, то НДС восстанавливается в периоде, предшествующем такому переходу, на основании абз. 4, 5 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ (письмо ФНС России от 13.12.2012 № ЕД-4-3/21229).
Ситуация 2. Построенный хозспособом объект не подлежит введению в эксплуатацию.
В такой ситуации суммы НДС восстанавливаются единовременно в том налоговом периоде, в котором принято решение о списании данного объекта с баланса (в частности, в связи с ликвидацией).
Ситуация 3. Объект не будет амортизироваться.
НДС в этом случае восстанавливается единовременно в том налоговом периоде, в котором данный объект недвижимости введен в эксплуатацию.
Ситуация 4. Объект будет частично использоваться в операциях, не облагаемых НДС.
НДС в этом случае восстанавливается не единовременно, а в течение десяти лет, начиная с года, в котором объект стали амортизировать. Порядок восстановления налога установлен п. 6 ст. 171 НК РФ. Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению, производится исходя из одной десятой суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле. Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав), не облагаемых налогом и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных (переданных) за календарный год.
Отметим, что не нужно восстанавливать НДС за календарный год, в котором объект недвижимости не используется для осуществления операций, освобождаемых от НДС и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ (письма Минфина России от 11.09.2013 № 03-07-11/37461, от 12.02.2013 № 03-07-11/3574).
Пример
В апреле 2012 г. ООО «Строитель» ввело в эксплуатацию построенное собственными силами производственное помещение и с мая этого же года начало начислять по нему амортизацию.
Стоимость СМР составила 50 000 000 руб. НДС в размере 9 000 000 руб. (50 000 000 руб. х 18%) исчислен и принят к вычету во II квартале 2012 г.
Стоимость использованных при строительстве материалов составила 38 350 000 руб., в том числе НДС 5 850 000 руб. (38 350 000 руб. х 18/118).
В течение 2012—2013 гг. организация использовала это здание только в деятельности, облагаемой НДС, а с июля 2014 г. начала осуществлять также операции, не облагаемые НДС.
В 2014 г. стоимость реализованных налогоплательщиком товаров (работ, услуг) составила 800 000 000 руб., в том числе выручка от облагаемых НДС операций составила 650 000 000 руб., а от операций, не облагаемых НДС, — 150 000 000 руб.
Поскольку исчислять амортизацию по административному зданию ООО «Строитель» начало с 2012 г., последним (десятым) годом восстановления НДС будет являться 2021 г. (абз. 5 п. 6 ст. 171 НК РФ).
С 2014 г. организация обязана восстановить НДС. Всего сумма НДС, принятая к вычету, составит 14 850 000 руб. (9 000 000 руб. + 5 850 000 руб.). Однако, учитывая, что в 2012—2013 гг. для осуществления деятельности, не облагаемой НДС, данное имущество не использовалось, восстанавливать налог за эти два года (2012—2013 гг.) организации не нужно.
1/10 часть суммы налога, принятого к вычету, составит 1 485 000 руб. (14 850 000 руб. : 10). При этом доля не облагаемых НДС операций в общем объеме отгруженной за год продукции составит:
(150 000 000 руб. : 800 000 000 руб.) х 100 % = 18,75%.
Сумма НДС, которую необходимо восстановить в 2014 г., равна:
1 485 000 руб. х 18,75% = 278 437,50 руб.
В каждом году, начиная с 2014 г., в налоговой декларации по НДС за IV квартал 2014 г. ООО «Строитель» должно будет в графе 6 по строке 090 раздела 3 отражать сумму НДС, подлежащую восстановлению, рассчитанную вышеуказанным способом, и расшифровывать порядок ее формирования в приложении 1 к разделу 3 декларации по НДС (абз. 5 п. 6 ст. 171 НК РФ), зарегистрировав в книге продаж бухгалтерскую справку-расчет (п. 14 Правил ведения книги продаж, утв. постановлением № 1137).
Сумма налога, подлежащая восстановлению, в стоимость имущества не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ (п. 6 ст. 171 НК РФ).
Когда не надо восстанавливать НДС
НДС по СМР для собственного потребления не нужно восстанавливать, если объект введен в эксплуатацию, амортизируется и используется только в деятельности, облагаемой НДС.
Также не надо восстанавливать налог, если объект используется частично в деятельности, не облагаемой НДС, но при этом он:
— либо к моменту использования в не облагаемых НДС операциях полностью самортизирован (абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ);
— либо с момента ввода объекта в эксплуатацию прошло 15 лет и более (абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ).