Часть первая НК РФ: налоговики учли мнение арбитров

Больше года прошло с момента опубликования постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации». За это время у налоговых органов на местах накопилось много вопросов по применению положений этого документа. В ­письме от 22.08.2014 № СА-4-7/16692 ФНС России дала на них ответы.

Утрата права на принудительное взыскание налога

Бывает, что налоговики пропускают срок, в течение которого они имеют право на принудительное взыскание сумм налога, пеней или штрафа с налогоплательщика. В результате за последним продолжает числиться задолженность, возможность взыскания которой утрачена.

Пленум ВАС РФ в постановлении от 30.07.2013 № 57 (далее — постановление № 57) разъяснил следующее. По смыслу положений ст. 44 НК РФ утрата налоговым органом возможнос­ти принудительного взыскания сумм налогов, пеней, штрафа, то есть непринятие им в установленные сроки надлежащих мер к взысканию, сама по себе не является основанием для прекращения обязанности налогоплательщика по их уплате. Поэтому нет повода для исключения задолженности из лицевых счетов налогоплательщиков. Это можно сделать только на основании судебного акта (п. 9 постановления № 57).

При отсутствии такого судебного акта, в том числе до момента вступления его в силу, в выдаваемой налоговым органом справке отражается реальное состояние расчетов налогоплательщика по налогам, пеням, штрафам с учетом и тех задолженностей, возможность принудительного взыскания которых утрачена. Но в справке налоговики должны сделать соответствующую отметку.

Пленум ВАС РФ также пояснил, что, если налогоплательщик перечислил суммы в погашение задолженности, которую налоговики уже не могут взыскать, такие суммы не являются излишне уплаченными и не подлежат возврату по правилам ст. 78 НК РФ (п. 10 постановления № 57).

В связи с этими разъяснениями Пленума ВАС РФ у налоговиков на местах возник вопрос: считается ли излишне уплаченной задолженность (в том числе пени, начисленные на сумму налога), возможность взыскания которой налоговым органом утрачена, взысканная службой судебных приставов, до вынесения судом решения об утрате права взыскания налога и соответствующих пени?

В комментируемом письме ФНС России указала, что, поскольку утрата возможности принудительного взыскания суммы налога не является основанием для прекращения обязанности по ее уплате, взысканная службой судебных приставов до вынесения судом решения об утрате права взыскания сумма налога и соответствующих пени не может рассматриваться как излишне уплаченная (взысканная). Вопрос о возврате данных сумм может быть рассмотрен только в случае вынесения судом соответствующего решения.

Срок давности

За неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий предусмотрена ответственность по ст. 122 НК РФ в виде штрафа. Однако, если со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственнос­ти истекли три года (срок давности), оштрафовать налогоплательщика нельзя (п. 1 ст. 113 НК РФ).

Налоги уплачиваются по окончании налогового периода, за который они рассчитываются (п. 1 ст. 174, п. 3, 3.1 ст. 204, п. 4 ст. 228, п. 1 ст. 287, п. 5 ст. 346.9, п. 7 ст. 346.21, п. 1 ст. 346.32 НК РФ). Но от какого налогового периода нужно отсчитывать срок давности привлечения к ответственности: от того, за который определяется налоговая база, или от того, в котором должен был быть уплачен налог?

В судебной практике на этот счет сложилось несколько мнений. Так, одни суды считали, что трехлетний срок давности начинает течь со следующего дня после окончания налогового периода, за который не был уплачен налог (постановления ФАС Северо-Западного округа от 24.02.2011 № А56-24867/2010, Волго-Вятского округа от 21.11.2009 № А17-695/2009 (Определением ВАС РФ от 27.04.2010 № ВАС-3094/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)). Другие полагали, что срок давности привлечения к ответственности исчисляется со следующего дня после истечения срока уплаты налога (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 31.07.2008 № Ф08-4328/2008 (Определением ВАС РФ от 27.10.2008 № 13658/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)).

В постановлении от 27.09.2011 № 4134/11 Президиум ВАС РФ указал, что налоговым периодом, упоминаемым в п. 1 ст. 113 НК РФ, является период, предоставленный для исполнения обязанности по уплате налога. Это же сказано и в п. 15 постановления № 57 — срок давности, определенный ст. 113 НК РФ, исчисляется со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты налога.

В комментируемом письме ФНС России пояснила, что правовая позиция, изложенная в п. 15 постановления № 57, применима и к тем налогам, для которых налоговый период составляет год.

Отметим, что этот вывод налоговиков подтверждается арбитражной практикой. Например, ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 13.06.2013 № Ф03-1425/2013 указал, что началом течения срока давности для привлечения к налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль за 2008 г. со сроком уплаты 28 марта 2009 г. является 1 января 2010 г. (Определением ВАС РФ от 09.10.2013 № ВАС-13453/13 отказано в передаче дела на пересмотр).

Штраф за отчетность по авансовым платежам

По некоторым налогам нужно уплачивать не только сам налог, но и авансовые платежи. Например, это касается налога на прибыль (п. 2 ст. 286 НК РФ). Авансовые платежи по налогу на прибыль отражаются в налоговой декларации, представляемой за отчетный период. За неподачу в установленный срок декларации в налоговый орган по мес­ту учета полагается штраф по ст. 119 НК РФ. Но применяется ли эта ответственность в случае нарушения срока представления декларации за отчетный период, в которой рассчитан не налог, а авансовые платежи?

Позиция контролирующих органов по данному вопросу менялась. Так, в письме от 05.05.2009 № 03-02-07/1-228 Минфин России указывал, что декларация по налогу на прибыль за отчетный период фактически представляет собой расчет авансового платежа. По­этому ответственность по ст. 119 НК РФ в случае непредставления в срок такой декларации не применяется. Но в письме от 25.09.2012 № 03-02-08/86 специалис­ты финансового ведомства высказали уже другое мнение. Поскольку положения главы 25 НК РФ предусматривают представление по итогам отчетных периодов именно налоговой декларации, а не расчета авансового платежа, при нарушении сроков ее сдачи должны применяться санкции, установленные п. 1 ст. 119 НК РФ.

Пленум ВАС РФ в п. 17 постановления № 57 разъяснил, что из положений п. 3 ст. 58 НК РФ вытекают существенные различия между налогом и авансовым платежом (предварительным платежом по налогу). Он в отличие от налога уплачивается не по итогам, а в течение налогового периода. Соответственно, из взаи­мосвязанного толкования указанной нормы и п. 1 ст. 80 НК РФ следует разграничение двух самостоятельных до­кумен­тов — налоговой декларации, представляемой по итогам налогового периода, и расчета авансового платежа, представляемого по итогам отчетного периода. В связи с этим судам необходимо исходить из того, что установленной ст. 119 НК РФ ответственностью не охватываются деяния, выразившиеся в непредставлении либо в несвоевременном представлении по итогам отчетного периода расчета авансовых платежей, вне зависимости от того, как поименован этот до­кумен­т в той или иной главе части второй НК РФ.

В комментируемом письме налоговые органы разъяснили, что налоговикам на местах нужно руководствоваться именно этой позицией.

Приостановление операций по счетам налогового агента

Пунк­том 3 ст. 76 НК РФ предусмотрено, что если в течение десяти дней по окончании установленного срока подачи налоговой декларации налогоплательщик не представит ее, налоговым органом может быть принято решение о приостановлении операций по его счетам в банке и переводов его электронных денежных средств. А в пункте 11 ст. 76 НК РФ установлено, что правила приостановления операций по счетам в банках применяются также в отношении налоговых агентов.

В некоторых случаях налоговые агенты должны представлять расчет сумм удержанного и перечисленного в бюджет налога не в специальном расчете, а в налоговой декларации. Например, такая обязанность предусмотрена для организаций, исполняющих обязанности налоговых агентов по налогу на прибыль в отношении российских организаций. Они представляют налоговый расчет в налоговой декларации, утвержденной приказом ФНС России от 22.03.2012 № ММВ-7-3/174@ «Об утверждении формы и формата представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, Порядка ее заполнения». Об этом прямо сказано в п. 1.7 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.

Поскольку налоговый агент в данном случае представляет налоговую декларацию, возникает вопрос: можно ли к нему применить положения п. 3 ст. 76 НК РФ по приостановке операций по его счетам в случае нарушения срока ее представления?

В пункте 23 постановления № 57 Пленум ВАС РФ указал, что поскольку п. 3 ст. 76 НК РФ возможность приостановления операций по счетам в банках связывает с несвоевременным представлением налоговых деклараций, а в силу п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация может быть представлена только налогоплательщиком, соответствующая мера не может быть применена к налоговому агенту в случае нарушения им сроков представления расчетов, предусмотренных частью второй НК РФ. При этом из п. 17 постановления № 57 следует, что не важно, как называется отчетность — расчет или декларация.

В комментируемом письме налоговики пояснили, что налоговый агент представляет в налоговые органы расчеты в порядке, установленном частью второй Кодекса применительно к конкретному налогу. Поэтому мера, предусмотренная п. 3 ст. 76 НК РФ, не может быть применена к налоговому агенту, на которого Кодексом возложена обязанность по представлению расчетов сумм налога.

Налоговиков на местах интересовал еще один вопрос, связанный с приостановлением счетов налогового агента, а именно: имеет ли право налоговый орган приостанавливать операции по счетам у налоговых агентов за непредставление ими налоговой декларации по НДС?

ФНС России ответила на него так: если налоговые агенты осуществляют операции по реализации товаров (работ, услуг) с выставлением счетов-фактур, непредставление ими налоговой декларации по НДС влечет за собой приостановление операций по их расчетным счетам.

Объяснили налоговики это тем, что в соответствии с п. 5 ст. 174 НК РФ не только налогоплательщики, но и налоговые агенты, не являющиеся налогоплательщиками или являющиеся налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, или налогоплательщики, реализующие товары, операции по реа­лизации которых не подлежат налогообложению, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога обязаны представить налоговую декларацию в электронном формате.

Из разъяснений налоговиков следует, что, если компания (индивидуальный предприниматель) выполняет только функции налогового агента по НДС и при этом сама не является плательщиком данного налога, приостанавливать операции по ее счетам за непредставление налоговой декларации по НДС налоговики не вправе.

Ответственность по уточненке

За неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) предусмотрена ответственность по ст. 122 НК РФ. Пленум ВАС РФ в п. 19 постановления № 57 разъяснил, что при применении этой нормы судам следует исходить из того, что бездействие налогоплательщика, выразив­шееся исключительно в неперечислении в бюджет указанной в налоговой декларации или налоговом уведомлении суммы налога, не образует состава правонарушения, установленного ст. 122 НК РФ. С него взыскиваются только пени.

У налоговых органов на местах в связи с этим возник вопрос: подлежат ли применению данные разъяснения ВАС РФ в случае представления налогоплательщиком уточненной декларации, если сумма налога по первоначальной налоговой декларации им не уплачена?

В комментируемом письме налоговики напомнили, что если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени (подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ). Они отметили, что согласно разъяснениям ВАС РФ, приведенным в п. 20 постановления № 57, занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или другие неправомерные действия (бездействия) налогоплательщика образуют состав предусмотренного ст. 122 НК РФ правонарушения лишь в том случае, если такие действия (бездействия) привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, то есть к возникновению задолженности по этому налогу.

Исходя из этого, налоговики пришли к выводу, что исчисленная, но не уплаченная ранее сумма налога не влияет на базу для расчета налоговой санкции, предусмотренной ст. 122 НК РФ, при представлении налоговой декларации к доплате. Вопрос о привлечении к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ в этом случае рассматривается только в отношении неисчисленной ранее суммы налога. То есть если в первоначальной декларации налог к уплате (который не был уплачен) составлял 1000 руб., а по уточненной декларации его размер стал 1200 руб., ответственность по ст. 122 НК РФ будет применена только в отношении 200 руб.

Представление до­кумен­тов, подтверждающих вычет по НДС

В ходе проведения камеральной проверки налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение названного налога, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика до­кумен­ты, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов. Такое правило записано в п. 8 ст. 88 НК РФ.

Разъясняя порядок применения этой нормы, ВАС РФ в п. 25 постановления № 57 указал следующее. Из положений главы 21 НК РФ, в том числе ст. 176, следует, что заявление в конкретной налоговой декларации по НДС права на возмещение этого налога означает, что в данной декларации сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налого­обложения, и что разница между этими суммами подлежит возврату (зачету) налогоплательщику. Поэтому судам необходимо иметь в виду, что под действие п. 8 ст. 88 НК РФ подпадают не все декларации по НДС, а только те, которые предполагают возврат (зачет) налогоплательщику соответствующих денежных средств.

В комментируемом письме налоговики согласились с мнением ВАС РФ. Они сказали, что налоговый орган может истребовать до­кумен­ты, подтверждающие право на предъявление к вычету сумм НДС, только если в налоговой декларации заявлено право на возмещение налога. При этом налоговики добавили, что налоговый орган в соответствии с п. 3 ст. 88 НК РФ вправе запросить у налогоплательщика письменные пояснения, указав в запросе на возможность представления в добровольном порядке подтверждающих до­кумен­тов.

Напомним, что если в ходе камеральной проверки налоговым органом выявлены ошибки в налоговой декларации и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных до­кумен­тах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в до­кумен­тах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок (п. 3 ст. 88 НК РФ).

Зачет (возврат) налога налоговому агенту

Согласно п. 14 ст. 78 НК РФ определенные данной статьей правила зачета или возврата излишне уплаченных сумм налога, сбора, пеней распространяются на налоговых агентов. В пункте 34 постановления № 57 Пленум ВАС РФ разъяснил, что, если излишне перечисленные налоговым агентом в бюджет суммы не превышают сумм, удержанных с налогоплательщика, решение о зачете или возврате этих сумм в пользу налогового агента может быть принято только в двух случаях:

• если возврат налогоплательщику излишне удержанных с него налоговым агентом сумм возлагается законом на последнего;
• если по требованию налогоплательщика или по собственной инициативе налоговый агент уплатил налогоплательщику необоснованно удержанную у него сумму налога.

В связи с этими разъяснениями у налоговиков на местах возник вопрос: каким образом налоговому органу станет известно о факте излишне удержанного с налогоплательщика налоговым агентом сумм по НДФЛ, а также о том, что налоговый агент уплатил налогоплательщику необоснованно удержанную у него сумму ­НДФЛ?

Отвечая на вопрос, ФНС России указала, что налоговый орган может узнать о сумме налога, излишне удержанной налоговым агентом, из представленного налоговым агентом в соответствии с п. 1 ст. 231 НК РФ заявления на возврат излишне удержанной и перечисленной в бюджет суммы налога либо в результате выездной налоговой проверки данной организации (налогового агента).

Информацию о том, что налоговый агент уплатил налогоплательщику необоснованно удержанную у него сумму ­НДФЛ, налоговый орган может получить в результате выездной налоговой проверки организации. Указанная информация может быть также получена непосредственно от налогоплательщика (включая налоговую декларацию по форме 3-НДФЛ) или по инициативе налогового органа в порядке, предусмотренном ст. 93.1 НК РФ.