Письмо Минфина России от 02.09.2014 № 03-03-06/1/43913 будет полезно изучить компаниям, которые реконструировали принадлежащее им здание, начали его использовать, но не получили разрешение на ввод его в эксплуатацию. Финансисты рассказали о том, как отсутствие такого документа повлияет на расчет налога на прибыль, НДС и налога на имущество.
Нет разрешения – будет штраф
Любая организация, владеющая объектом капитального строительства, должна иметь разрешение на его эксплуатацию. Этот документ удостоверяет выполнение строительства, реконструкции объекта капитального строительства в полном объеме и соответствие построенного (реконструированного) объекта градостроительному плану и проектной документации (п. 1 ст. 55 Градостроительного кодекса). Кроме того, он является основанием для постановки на государственный учет построенного объекта капитального строительства и внесения изменений в документы государственного учета реконструированного объекта (п. 10 ст. 55 Градостроительного кодекса).
За эксплуатацию без разрешения предусмотрен штраф, который составляет:
- для должностных лиц — от 1000 до 2000 руб.;
- для организаций — от 10 000 до 20 000 руб. (п. 5 ст. 9.5 КоАП РФ).
Таким образом, эксплуатация объекта капитального строительства (реконструированного объекта) без соответствующего разрешения не допускается.
В комментируемом письме Минфин России рассмотрел ситуацию, когда компания эксплуатирует реконструированный объект недвижимости в производственной деятельности, но разрешения на его ввод в эксплуатацию после реконструкции не имеет. Финансисты попытались оценить последствия для налога на прибыль, НДС и налога на имущество. Сразу скажем, что конкретных ответов они не дали, а лишь отделались общими нормами Налогового кодекса.
Амортизируем без проблем
Первый вопрос, который рассмотрели финансисты в комментируемом письме, касается начисления амортизации по реконструированному объекту, если компания не получила разрешение на ввод его в эксплуатацию.
Финансисты отметили, что порядок начисления амортизации установлен ст. 256—259.3 НК РФ. При этом начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации (п. 4 ст. 259 НК РФ).
На наш взгляд, из приведенных выше норм Налогового кодекса следует, что компания в рассматриваемой ситуации может амортизировать объект основных средств, который подвергся реконструкции и по которому не было получено разрешение на ввод его в эксплуатацию, но он фактически уже используется в деятельности организации. Дело в том, что вышеназванные нормы Налогового кодекса не содержат запрета на начисление амортизации в отношении таких объектов. Случаи, когда объект выводится из состава амортизируемого имущества и по нему прекращает начисляться амортизация, перечислены в п. 3 ст. 256 НК РФ. И среди них отсутствие разрешения на ввод в эксплуатацию не названо.
Косвенно подтверждает эту позицию письмо Минфина России от 26.03.2008 № 03-03-06/1/205. В нем рассмотрена несколько иная ситуация, но сделанные выводы, по нашему мнению, можно распространить и на наш случай. В указанном письме специалисты финансового ведомства пришли к выводу, что компания может начислять амортизацию по объектам связи в том случае, когда отсутствует разрешение на его эксплуатацию от органов Россвязьохранкультуры. То есть получается, что во главу угла финансисты ставят не наличие официального разрешения на эксплуатацию объекта, а его фактическое использование в деятельности компании.
Суды также считают, что в рассматриваемой ситуации компания имеет полное право начислять амортизацию. Они указывают, что отсутствие специального разрешения на ввод объекта в эксплуатацию не влечет налоговых последствий в виде невозможности начисления амортизации (Рекомендации Научно-консультативного совета о практике применения налогового законодательства (одобрены Президиумом ФАС Волго-Вятского округа, протокол заседания от 19.10.2010 № 7), постановление ФАС Московского округа от 24.12.2010 № КА-А40/16460-10). Правомерность отнесения в состав расходов сумм начисленной амортизации определяется наличием затрат на приобретение (сооружение) имущества, а также соответствием критериям амортизируемого имущества (постановление Президиума ВАС РФ от 18.09.2007 № 5600/07). Выдаваемое на основании ст. 55 Градостроительного кодекса разрешение на ввод объекта в эксплуатацию не может рассматриваться в качестве безусловного доказательства, свидетельствующего о возможности эксплуатации объекта. Этот документ удостоверяет иные характеристики объекта, а именно: его соответствие градостроительному плану земельного участка и проектной документации и выполнение строительства согласно разрешению на строительство (постановление Президиума ВАС РФ от 16.11.2010 № ВАС-4451/10).
Таким образом, компания вправе начислять амортизацию и учитывать ее в расходах, уменьшающих налог на прибыль, по объекту, фактически использующемуся в производственной деятельности, независимо от того, получено разрешение на ввод его в эксплуатацию или нет.
Вычет НДС правомерен
Следующий вопрос касается правомерности в рассматриваемой ситуации принятия к вычету сумм НДС, предъявленных компании подрядными организациями при проведении работ по реконструкции основных средств.
По общему правилу суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, а также суммы налога по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ, подлежат вычету (п. 6 ст. 171 НК РФ). Финансисты напомнили, что вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения по данному налогу (п. 2 ст. 171 НК РФ). При этом вычеты указанных сумм НДС производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия их на учет и при наличии соответствующих первичных документов (п. 1 и 5 ст. 172 НК РФ).
Мы считаем, что организация имеет право принять к вычету «входной» НДС, предъявленный подрядными организациями в отношении проведенных ими работ на объекте, разрешение на эксплуатацию которого не получено. Если объект будет использоваться в облагаемых НДС операциях, результат работ принят к учету, имеются первичные документы и счет-фактура, то НДС можно принять к вычету. Ведь никаких иных условий для вычета НК РФ не содержит.
Отметим, что для вычета НДС факт эксплуатации построенного объекта вообще не важен. ФАС Московского округа в постановлении от 19.04.2012 № А40-77285/11-107-332 указал, что действующее налоговое законодательство обусловливает право на применение налоговых вычетов по НДС заказчиком при приобретении работ, в том числе строительных, приемкой и принятием на учет результатов выполненных работ безотносительно того, выделены ли в договоре этапы строительных работ, происходит ли переход от подрядчика к заказчику рисков случайной гибели или повреждения результатов работ, а также вне зависимости от факта окончания или степени законченности строительных работ. Суд также подчеркнул, что данная позиция согласуется с судебной практикой, в частности, определениями ВАС РФ от 13.07.2009 № ВАС-8688/09, от 29.03.2010 № ВАС-740/10, от 07.08.2009 № ВАС-10062/09.
Налог на имущество: платить или нет?
Если имущество учитывается на балансе в качестве основного средства, оно является объектом налогообложения по налогу на имущество организаций (п. 1 ст. 374 НК РФ). Налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения и учитываемого по его остаточной стоимости, сформированной по правилам бухгалтерского учета, если иное не установлено НК РФ (п. 1 ст. 375 НК РФ).
Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Так, имущество принимается к учету в качестве основных средств при единовременном выполнении условий, перечисленных в п. 4 ПБУ 6/01, то есть когда объект доведен до состояния, пригодного для использования в деятельности организации. А в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утверждена приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н) сказано, что сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счета 01 «Основные средства».
На этом специалисты Минфина России поставили точку в своих рассуждениях, так и не сделав никакого вывода.
На наш взгляд, после того как компания ввела реконструированный объект в эксплуатацию (даже без официального разрешения), возникает необходимость уплачивать налог на имущество. Дело в том, что в соответствии с п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н, затраты на реконструкцию объекта основных средств учитываются на счете учета вложений во внеоборотные активы. По завершении работ эти вложения либо увеличивают первоначальную стоимость объекта основных средств, в отношении которого проводилась реконструкция, либо учитываются на счете учета основных средств обособленно.
Суды также придерживаются позиции, что если капитальные вложения в объект завершены и он отвечает признакам основного средства, то в отношении таких вложений должен начисляться налог на имущество (определения ВАС РФ от 04.10.2013 № ВАС-13896/13, от 19.11.2012 № ВАС-14437/12).
Таким образом, если компания начала эксплуатировать реконструированный объект, затраты по реконструкции она должна учесть в составе основных средств и, соответственно, начислять по ним налог на имущество независимо от наличия или отсутствия разрешения на ввод такого объекта в эксплуатацию.