Отель продает гражданам подарочные сертификаты на право проживания в нем по цене, значительно ниже обычной стоимости номера. Об исчислении НДФЛ и налога на прибыль в такой ситуации Минфин России рассказал в письме от 28.07.2014 № 03-04-06/36994.
Как правило, сертификат дает право на приобретение товаров (работ, услуг) стоимостью в пределах его номинала. Но условиями продажи сертификата может быть предусмотрена возможность получения его владельцем и товара (работы, услуги) большей стоимости без доплаты.
Если продажная стоимость товара (работы, услуги) выше номинала подарочного сертификата, получается, что владелец сертификата приобретает этот товар (работу, услугу) дешевле, чем остальные покупатели. В связи с этим возникают следующие вопросы:
- появляется ли у владельца сертификата доход, облагаемый НДФЛ,
- как компания, выпустившая сертификат, должна учитывать такую операцию в целях исчисления налога на прибыль?
НДФЛ
В комментируемом письме Минфин России указал, что по условиям продажи сертификата услуги отеля оказываются владельцу сертификата на безвозмездной основе или с частичной оплатой. Поэтому пониженную стоимость проживания нельзя квалифицировать как форму скидки, предоставляемой к стандартному тарифу за проживание в отеле.
Оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой относятся к доходам, полученным в натуральной форме (подп. 2 п. 2 ст. 211 НК РФ). Таким образом, по мнению финансистов, при использовании для оплаты за проживание в отеле указанного выше подарочного сертификата у физических лиц возникает подлежащий налогообложению доход в натуральной форме в виде оказанных отелем услуг по проживанию.
Специалисты финансового ведомства отметили, что при получении дохода в натуральной форме в виде услуг налоговая база определяется как стоимость этих услуг, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ. При этом из стоимости услуг исключается их частичная оплата налогоплательщиком (п. 1 ст. 211 НК РФ). Таким образом, налоговая база по НДФЛ будет определяться как разница между стандартным тарифом на услуги, оказанные отелем физическому лицу, и стоимостью оплаченного им сертификата.
Отель в данном случае является налоговым агентом (п. 1 ст. 226 НК РФ). Но так как никакой выплаты денежных средств не происходит, он не может удержать налог. Поэтому в соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ он обязан не позднее одного месяца после окончания года, в котором были оказаны услуги по подарочному сертификату, письменно сообщить владельцу сертификата и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога. Исчислять, декларировать и уплачивать налог будет владелец подарочного сертификата (подп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ).
Обратите внимание: в комментируемом письме речь идет о ситуации, когда из условий выпуска и продажи отелем подарочных сертификатов явно следует, что часть услуг отель оказывает безвозмездно. Именно исходя из этого, финансисты сделали свой вывод.
На наш взгляд, чтобы избежать возникновения облагаемого НДФЛ дохода, необходимо, чтобы в условиях выпуска и продажи подарочного сертификата не упоминалось о безвозмездном предоставлении услуг, а было четко сказано, что при его предъявлении покупатель получает скидку на проживание. В этом случае у владельца сертификата, несмотря на наличие у него материальной выгоды в виде проживания в отеле по пониженной цене, налогооблагаемого дохода не возникает. Ведь материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг), является налогооблагаемым доходом только при покупке товаров (работ, услуг) у организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к физическому лицу (подп. 2 п. 1 ст. 212 НК РФ).
Налог на прибыль
Финансисты напомнили, что для целей налогообложения прибыли доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг), а также имущественных прав (п. 1 ст. 249 НК РФ). При этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 249 НК РФ). О том, в какой именно момент возникает облагаемый доход от продажи подарочного сертификата, специалисты Минфина России ничего конкретного не сказали.
Но ответ на этот вопрос содержится в письме Минфина России от 25.04.2011 № 03-03-06/1/268. В нем финансисты указали, что суммы оплаты подарочных сертификатов, полученные организацией (продавцом) от потенциальных покупателей в счет предстоящей поставки товаров, учитываются в доходах от реализации для целей налогообложения прибыли на дату непосредственной реализации товаров. Заметим, что данный вывод справедлив для метода начисления.
Что касается порядка признания расходов, то в комментируемом письме специалисты Минфина России указали следующее.
К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на рекламу товаров (работ, услуг), деятельности компании, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках (подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ). Если условия выпуска подарочного сертификата подразумевают предоставление его владельцу льготного тарифа на проживание, то расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абз. 2—4 п. 4 ст. 264 НК РФ, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации.
Как видите, из сделанного финансистами вывода сложно понять, о каких именно расходах отеля идет речь. На наш взгляд, Минфин России отнес к рекламных расходам затраты отеля на выпуск и продажу подарочных сертификатов. Но, по нашему мнению, рассматриваемые расходы нельзя считать рекламными. Ведь рекламой признается распространяемая любым способом и в любой форме информация, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке (п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 № 38-ФЗ «О рекламе»). А продажа подарочного сертификата под это определение не подходит, так как информация, которая в нем содержится, предназначена для определенного круга лиц. А этот круг лиц ограничен количеством выпущенных отелем сертификатов.