Нулевая ставка по дивидендам при преобразовании

Для применения нулевой ставки по налогу на прибыль в отношении дивидендов важна непрерывность срока владения долей в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации. О том, прерывается ли такой срок, если организация — получатель дивидендов была реорганизована в форме преобразования, Минфин России рассказал в письме от 30.01.2015 № 03-03-06/1/3656.

Правила применения нулевой ставки

Российская организация, выплачиваю­щая дивиденды, признается налоговым агентом по налогу на прибыль (п. 3 ст. 275 НК РФ). Она должна исчислить, удержать из выплачиваемых сумм и уплатить этот налог в бюджет.

Налогообложение дивидендов осуществляется по ставкам, указанным в п. 3 ст. 284 НК РФ. Так, в соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ нулевая ставка по налогу на прибыль применяется, если российская организация — получатель дивидендов на день принятия решения об их выплате удовлетворяет следую­щим условиям:

• ее доля в уставном капитале составляет не менее 50% (либо принадлежащие ей депозитарные расписки соответствуют не менее 50% общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов);
• она непрерывно в течение не менее 365 календарных дней владеет на праве собственности этой долей (депозитарными расписками).

Налоговый агент может применить ставку 0% к доходам в виде дивидендов только при одновременном соблюдении этих условий (письмо Минфина России от 19.01.2015 № 03-03-06/1/885). Если какое-то из них не выполняется, налогообложение дивидендов должно происходить в соответствии с подп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ по ставке 13% (до 1 января 2015 г. — по ставке 9%).

Преобразован получатель дивидендов

В комментируемом письме Минфин России указал следующее. При преобразовании права и обязанности реорганизованного юридического лица в отношении других лиц не изменяются, за исключением прав и обязаннос­тей в отношении учредителей (участников), изменение которых вызвано реорганизацией (п. 5 ст. 58 ГК РФ). Из статьи 234 ГК РФ следует, что правопреемник ко времени своего владения имуществом может присоединить все время, в течение которого им владел его правопредшественник. В постановлении Пленума ВС РФ № 10, Пленума ВАС РФ № 22 от 29.04.2010 «О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике при разрешении споров, связанных с защитой права собственнос­ти и других вещных прав» сказано, что не наступает перерыв давностного владения в том случае, если новый владелец имущества является сингулярным или универсальным правопреемником предыдущего владельца (п. 3 ст. 234 ГК РФ). Таким образом, при определении 365-дневного периода владения вкладом (долей) для целей применения налоговой ставки 0%, предусмотренной подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, может учитываться период владения вкладом (долей) до реорганизации организации в форме преобразования.

Отметим, что эту позицию Минфин России высказывал и раньше (письмо от 12.09.2011 № 03-03-06/1/547).

Итак, реорганизация компании — получателя дивидендов в форме преобразования не прерывает 365-дневный срок владения долей (депозитарными распис­ками), необходимый для применения нулевой ставки при выплате дивидендов.

Преобразован источник выплаты дивидендов

Рассмотрим обратную ситуацию, когда реорганизация в форме преобразования произошла не у получателя дивидендов, а у компании, их выплачивающей.

В этом случае Минфин России считает, что 365-дневный срок владения долей (депозитарными расписками) для целей применения нулевой ставки по налогу на прибыль должен отсчитываться заново с момента завершения реорганизации. Такая позиция, в частности, изложена в письме Минфина России от 08.04.2014 № 03-03-РЗ/15941. Аргументируется она следующим образом. Пунк­том 4 ст. 57 ГК РФ установлено, что юридическое лицо считается реорганизованным с момента государственной регистрации вновь возникших юридичес­ких лиц. Следовательно, при реорганизации компании в форме преобразования возникает новое юридическое лицо. При этом у собственника доли в уставном капитале преобразуе­мой организации право собственнос­ти на указанную долю прекращается в момент реорганизации, а право собственности на долю в уставном капитале вновь образованной организации возникает в момент ее государственной регистрации.

Суды же и раньше считали, что владение долей не прерывается из-за преобразования компании, выплачивающей дивиденды.

Так, ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 07.05.2013 № А28-1721/2012 рассмотрел ситуацию, когда компания была преобразована в феврале 2008 г. из ООО в ЗАО. Единственный учредитель компании является таковым с 2005 г. В ноябре 2008 г. ему были выплачены дивиденды по итогам полугодия 2008 г. Налоговики посчитали, что компания не имела права применять в отношении этих дивидендов нулевую ставку, поскольку не выполнялось требование о непрерывном сроке владения долей.

Но суд поддержал компанию. Он указал, что при реорганизации в форме преобразования уставный капитал ООО полностью перешел в порядке универсального правопреемства к вновь образованному ЗАО. Права и обязанности ООО как источника выплаты дивидендов и налогового агента по отношению к своему собственнику также перешли к ЗАО. Следовательно, владение учредителем вкладом в уставный капитал преобразованной компании не прекращалось в силу универсального правопреемства. А значит, компания правомерно применила нулевую ставку по налогу на прибыль при налогообложении выплаченных учредителю дивидендов. Отметим, что Определением ВАС РФ от 14.10.2013 № ВАС-11448/13 было отказано в передаче дела на пересмотр.

Таким образом, ни преобразование получателя дивидендов, ни преобразование компании, выплачивающей дивиденды, не прерывают срок владения долей в уставном капитале. А значит, для целей применения нулевой ставки по налогу на прибыль при выплате дивидендов в обеих ситуациях учитывается срок владения долей как до, так и после преобразования.