Недействительная сделка: возвращаемся на исходные позиции

Если сделка купли-продажи недвижимости признана недействительной, покупатель должен вернуть недвижимость продавцу, а продавец — возвратить покупателю уплаченные за нее деньги. О том, какие налоговые последствия при этом возникнут у обеих сторон недействительной сделки, — в нашей теме номера.

Сделка может оказаться недействительной по основаниям, установленным законом, в силу признания ее таковой судом (оспоримая сделка), либо независимо от такого признания (ничтожная сделка) (п. 1 ст. 166 ГК РФ). Недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения (п. 1 ст. 167 ГК РФ).

При недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по ней, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре — возместить его стоимость, если иные последствия не предусмотрены законом (п. 2 ст. 167 ГК РФ). Таким образом, при признании сделки недействительной стороны должны вернуться в то состояние, в котором они находились до ее совершения.

Но что делать с начисленными в результате такой сделки налогами? Нужно ли сторонам сделки проводить какие-либо корректировки по своим обязательствам, и если нужно, то каким образом?

Сразу отметим, что одного только факта признания сделки недействительной недостаточно для внесения корректировок в налоговые обязательства. Суды отмечают, что перерасчет налоговых обязательств по недействительной сделке может проводиться только после осуществления двухсторонней реституции, то есть возврата сторонами друг другу всего полученного по сделке (постановления АС Поволжского округа от 29.12.2014 № Ф06-18103/2013, ФАС Уральского округа от 12.05.2009 № Ф09-2876/09-С3 (Определением ВАС РФ от 28.09.2009 № ВАС-10263/09 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ на пересмотр)).

Налог на прибыль у покупателя

За время владения недвижимостью покупатель начислял по ней амортизацию, нес затраты по ее содержанию и эксплуа­­тации (коммунальные платежи, расходы на охрану, страхование и т.д.). Должен ли он эти суммы исключать из состава расходов?

Амортизация

По мнению Минфина России, если сделка купли-продажи недвижимости была признана недействительной, покупателю необходимо восстановить начисленную по ней амортизацию (и амортизационную премию, если она применялась) и внести соответствующие исправления в декларации по налогу на прибыль организаций за прошлые периоды (письма от 20.03.2015 № 03-07-11/15448, от 27.12.2010 № 03-03-06/2/221). Отметим, что откорректировать свои налоговые обязательства можно путем подачи уточненной декларации (ст. 54 НК РФ).

Финансисты обосновывают вышеприведенную позицию тем, что одним из условий признания имущества амортизируемым является наличие права собственности на него (п. 1 ст. 256 НК РФ). А поскольку недействительная сделка не влечет юридических последствий, признание судом договора купли-продажи недвижимого имущества недействительным означает, что покупателю право собственности на это имущество не переходило. Следовательно, у него нет оснований для учета амортизации по такому имуществу в составе расходов при расчете налога на прибыль.

О том, что в результате признания сделки недействительной право собственности на имущество к покупателю не переходит, говорит и ВАС РФ (постановление Президиума ВАС РФ от 26.11.2013 № 7317/13, Определение ВАС РФ от 18.06.2010 № ВАС-7203/10). Признание судами сделок купли-продажи ничтожными лишает общество права на имущество. Соответственно, начисление амортизации по таким объектам основных средств является невозможным (Определение ВАС РФ от 18.06.2012 № ВАС-7142/12).

Затраты по содержанию и эксплуатации недвижимости

Налоговый кодекс позволяет учитывать в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, затраты на коммунальные услуги (подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ), расходы на страхование основных средств (подп. 3 п. 1 ст. 263 НК РФ), их ремонт (ст. 260 НК РФ) и охрану (подп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ). Все эти расходы покупателя, осуществленные им в отношении приобретенного объекта недвижимости, полностью удовлетворяют критериям признания расходов, перечисленным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Ведь они реально понесены покупателем и произведены для осуществ­ления деятельности, направленной на получение дохода.

В отличие от амортизации, их признание никак не связано с правом собственнос­ти на имущество, в отношении которого они понесены. Поэтому недействительность сделки купли-продажи недвижимости не влечет за собой исключения этих затрат из состава расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Это подтверждает и Минфин России.

В письме от 27.12.2010 № 03-03-06/2/221 специалисты финансового ведомства рассмотрели ситуацию, когда сделка купли-продажи автомобиля была признана судом недействительной. Финансисты указали, что до принятия судом решения о признании договора купли-продажи автомобиля недействительным покупатель несет риск случайной гибели данного автомобиля. Это следует из положений п. 1 ст. 459 ГК РФ, согласно которым риск случайной гибели или случайного повреждения товара переходит на покупателя с момента, когда в соответствии с законом или договором продавец считается исполнившим свою обязанность по передаче товара покупателю. Поэтому расходы на оплату стоянки и страховых взносов по добровольному страхованию автомобиля являются обоснованными и учитываются при исчислении налога на прибыль.

Налог на прибыль у продавца

Для целей налогообложения реализацией товаров признается передача права собственности на них (п. 1 ст. 39 НК РФ). Поскольку в результате признания сделки купли-продажи недействительной право собственности на недвижимость к покупателю не перешло, ее реализация не состоялась. Поэтому продавец должен исключить из состава доходов полученную от покупателя выручку, а из состава расходов — учтенные при реализации недвижимости расходы. Возникает вопрос: в каком периоде нужно произвести корректировку?

Налоговая служба считает, что если сделка, по которой продавцом были учтены доходы от реализации, по решению арбитражного суда признана недействительной с возвратом всего полученного по сделке, продавцу необходимо подать уточненные декларации по налогу на прибыль за соответствующие перио­ды года, в котором произошла реализация (письмо ФНС России от 17.08.2011 № АС-4-3/13421). Как видите, в этом вопросе налоговики солидарны с позицией Минфина России в отношении подачи уточненной декларации покупателем.

Однако суды такой подход не поддерживают. Арбитры указывают, что в случае признания сделки недействительной продавец имеет право отразить возврат реализованного ранее имущества или уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль только после фактической реституции и только в том периоде, в котором будут осуществлены операции по возврату (Определение ВС РФ от 26.03.2015 № 305-КГ15-965, постановление АС Уральского округа от 26.11.2014 № Ф09-7148/14). При этом они отталкиваются от правовой позиции ВАС РФ, изложенной в п. 9 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 № 148 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации». Согласно ей по смыслу п. 1 ст. 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые во исполнение этих сделок финансово-хозяйственные операции. При этом налогообложению подвергается финансовый результат, формируе­мый по итогам налогового (отчетного) перио­да на основе данных регистров бухгалтерского учета, в том числе совокупности совершенных в этом периоде финансово-хозяйственных операций.

Как сказано в Определении ВС РФ от 26.03.2015 № 305-КГ15-965, реализация товаров (работ, услуг) должна отражаться в том налоговом периоде, в котором она была осуществлена на основании соответствующих первичных до­кумен­тов. Все последующие изменения стоимости или количества (объемов) реализованных товаров (работ, услуг), в том числе в виде возврата товара, непринятия час­ти работ (услуг) или оспаривания сделки, на основании которой была произведена хозяйственная операция, подлежат учету налогоплательщиком как новые факты (события) хозяйственной жизни в налоговом (отчетном) периоде их возникновения (периоде возврата товара, уменьшения его цены, реституции в связи с признанием сделки недействительной).

Таким образом, корректировку налоговой базы по налогу на прибыль продавец должен осуществить в периоде возврата недвижимости.

Если вы не хотите споров с налоговиками, лучше провести корректировки в периоде реализации и представить уточненные декларации (декларацию) по налогу на прибыль. При этом доплачивать налог на прибыль и пени нужно будет, только если реализация недвижи­мости была убыточной.

Налог на имущество не корректируется

Недвижимое имущество, которое учитывается на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, признается объектом налогооб­ложения по налогу на имущество организаций (п. 1 ст. 374 НК РФ). Если у продавца до момента ее продажи недвижимость учитывалась в составе основных средств, он был плательщиком налога на имущество по ней. При реализации недвижимости она была исключена продавцом из состава основных средств, и плательщиком налога на имущество по ней стал покупатель.

Поскольку по недействительной сделке право собственности на недвижимость к покупателю не переходило, возникают следующие вопросы:

1) должен ли продавец доначислить налог на имущество за все время владения недвижимостью покупателем;

2) надо ли покупателю исключать возвращенную продавцу недвижимость из налоговой базы по налогу на имущество с момента ее приобретения?

Ответы на эти вопросы даны в уже упомянутом нами информационном письме Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 № 148. Как мы уже говорили, высшие арбитры указывают, что по смыслу ст. 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете. При этом налогообложению подвергается финансовый результат, формируемый по итогам налогового (отчетного) периода на основе данных регистров бухгалтерского учета, в том числе совокупности совершенных в этом периоде названных операций. Передав в проверяемом налоговом периоде во исполнение договора купли-продажи спорные объекты недвижимости покупателю, продавец отразил соответст­вующие операции в бухгалтерском учете, исключив переданное имущество из своих активов. В свою очередь, покупатель оприходовал приобретенное в собственность имущество, отразил его на балансе и использовал в хозяйственной деятельности.

Признание договора купли-продажи недействительным не может повлечь возникновения у продавца и покупателя обязанности исказить в бухгалтерском учете реальные факты их хозяйственной деятельности. В связи с этим довод налогового органа об обязаннос­ти продавца восстановить сведения о реа­лизованном покупателю имуществе в бухгалтерском учете на дату его реа­лизации является несостоятельным. В случае фактического осуществления реституции, то есть возврата продавцу спорных объектов недвижимого имущества, он будет обязан отразить данные финансово-хозяйственные операции на дату их совершения и с этого момента вновь станет плательщиком налога на имущество организаций в отношении указанных объектов.

Таким образом, ни покупателю, ни продавцу корректировать свои налоговые обязательства по налогу на имущество в связи с признанием сделки купли-продажи недвижимости недействительной не нужно.

Налоговые последствия для НДС

При реализации недвижимости продавец выставил в адрес покупателя счет-фактуру и уплатил НДС в бюджет. Покупатель, в свою очередь, принял НДС, указанный в счете-фактуре продавца, к вычету. После признания сделки купли-продажи недействительной покупатель возвращает продавцу недвижимость, а продавец покупателю — уплаченные за нее деньги. Но что делать с НДС, который был уплачен в бюджет продавцом при реализации этой недвижимости и принят покупателем к вычету? Нужно ли покупателю и продавцу корректировать свои налоговые обязательства по НДС?

В письме от 20.03.2015 № 03-07-11/15448 Минфин России, рассматривая вопрос о восстановлении НДС, принятого к вычету покупателем по недвижимости, договор купли-продажи которой был признан недействительным, указал следующее. Согласно п. 5 ст. 171 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров продавцу или отказа от них подлежат вычетам. При этом на основании п. 4 ст. 172 НК РФ указанные вычеты производятся продавцом товаров в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа. Соответственно, суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету покупателем, возможно восстанавливать в том налоговом периоде, в котором товар возвращен продавцу.

Из разъяснений финансистов следует, что корректировку налоговых обязательств по НДС при осуществлении двухсторонней реституции при признании сделки купли-продажи недвижимос­ти недействительной нужно проводить и продавцу, и покупателю в налоговом периоде, в котором товар возвращен продавцу. Причем, по мнению финансистов, покупатель должен восстановить ранее принятый к вычету НДС, а продавец — использовать право на вычет.

Но здесь возникает вопрос: как это осуществить на практике? Ведь восстановление налога и принятие его к вычету осуществляются на основании разных до­кумен­тов. Для восстановления покупателем налога ему не нужно выставлять в адрес бывшего продавца счет-фактуру на возврат. Восстановление НДС осуществляется путем регистрации в книге продаж счета-фактуры, на основании которого налог был ранее принят к вычету (п. 14 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС (утверждены постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137)). Но в этом случае у бывшего продавца не будет на руках счета-фактуры на возврат. А именно при его наличии финансисты допускают возможность использования права на вычет по п. 5 ст. 171 НК РФ. В своих письмах специалисты финансового ведомства неоднократно разъясняли, что если возвращаемый товар был принят покупателем к учету, покупатель должен выставить в адрес продавца счет-фактуру. Если же товар не был принят к учету покупателем, продавец должен выставить корректировочный счет-фактуру (письма Минфина России от 07.08.2012 № 03-07-09/109, от 21.05.2012 № 03-07-09/58).

Если покупатель при возврате недвижимости выставит в адрес продавца счет-фактуру, он отразит его в книге продаж. И в этом случае он не должен еще раз регистрировать в книге продаж ранее полученный от продавца счет-фактуру, поскольку в противном случае у него произойдет двойное налогообложение недвижимости по НДС. То есть никакого восстановления НДС у покупателя не будет. На наш взгляд, под восстановлением НДС покупателем в рассматриваемой ситуации финансисты все же имеют в виду выставление им в адрес продавца счета-фактуры. Как показывает анализ арбитражной практики, именно такие требования налоговики на местах выдвигают при оформлении операции возврата недвижимости по недействительной сделке.

Большинство судов подобный подход поддерживают. Так, ФАС Центрального округа в постановлении от 14.06.2011 по делу № А68-1/09-10/12 отметил, что положения п. 5 ст. 171 НК РФ не конкретизируют основания возврата товара, а значит, не исключают применение данных норм для случаев возврата товара в связи с применением реституции. По общему правилу, установленному п. 1 ст. 172 НК РФ, налоговые вычеты, предусмот­ренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур. Следовательно, налоговые вычеты в виде сумм НДС, предъявленных продавцом покупателю и уплаченных продавцом в бюджет при реализации товаров, производятся на основании счетов-фактур и в случае возврата этих товаров. Пунк­т 4 ст. 172 НК РФ, определяющий порядок применения вычетов сумм налога при возврате товара, является частным случаем применения вычетов, подчиняющимся общему правилу, определенному п. 1 ст. 172 НК РФ. Таким образом, при возврате имущества, принятого на учет, именно покупатель должен выставить счет-фактуру на возвращаемое продавцу имущество с выделением в счете-фактуре НДС.

К таким же выводам пришел и ФАС Мос­ковского округа в постановлении от 14.05.2014 № Ф05-4090/14. Он указал, что продавец, принявший товар от покупателей в порядке реституции, на основании выставленных в его адрес счетов-фактур в связи с возвратом товара, должен отразить в учете соответствую­щие операции по возврату товаров в текущем налоговом периоде (периоде возврата товара).

А в постановлении от 08.08.2013 по делу № А68-7541/2012 ФАС Центрального округа подчеркнул, что в случае возврата товара покупателем налоговая база продавца не корректируется, а уплаченная ранее с операции по реализации сумма налога уменьшается путем применения налогового вычета. Определением ВАС РФ от 03.12.2013 № ВАС-17226/13 отказано в передаче дела на пересмотр.

Отметим, что вопрос корректировки налоговой базы по НДС у покупателя при возврате недвижимости продавцу в результате признания сделки купли-продажи недействительной был рассмот­рен в Определении ВС РФ от 09.10.2014 № 309-КГ14-2300. В этом деле компания просила суд признать недействительным решение инспекции, вынесенное по результатам выездной налоговой проверки. Налоговики обнаружили, что компания возвратила недвижимость продавцу из-за признания сделки ее купли-продажи недействительной. Но при возврате компания не начислила НДС и не выставила продавцу счет-фактуру. В результате налоговики доначислили НДС и привлекли компанию к ответственности по ст. 122 НК РФ за неуплату налога. Суды всех инстанций отказали компании в удов­летворении ее требований, а судья Верховного суда не нашел оснований для передачи дела в Судебную коллегию по экономичес­ким спорам.

Таким образом, покупателю при возврате недвижимости по недействительной сделке нужно выставить в адрес продавца счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж того налогового периода, в котором произошел возврат. А продавец на основании этого счета-фактуры примет НДС к вычету.