Зачастую сделку можно заключить на более выгодных условиях, если за должника поручится другая — более известная или платежеспособная — организация. А уж если речь заходит о получении кредитов и займов, то без поручителя в большинстве случаев и вовсе не обойтись. Но если с гражданско-правовыми последствиями поручительства все более-менее ясно (поручитель должен будет, если что, заплатить долг за взятого на поруки), то с налогами ясности куда меньше.
Согласно ст. 361 ГК РФ по договору поручительства одно лицо (поручитель) принимает на себя обязанность отвечать за исполнение другим лицом своего обязательства перед кредитором. Проще говоря, суть этой сделки в том, что поручитель должен будет исполнить обязательство сам, если тот, за кого он поручился, просрочит исполнение. При этом поручиться можно как за уже существующее обязательство, так и за то, которое возникнет в будущем. Понятно, что за свои услуги гаранта поручитель получит от должника вознаграждение, даже если последний выполнит все обязательства перед кредитором точно в срок. А если поручителю все же придется самому расплачиваться с кредитором, то кроме вознаграждения должник обязан будет компенсировать гаранту еще и эти расходы.
Нюансы оформления
Прежде чем переходить к вопросам налогообложения, несколько слов о гражданско-правовой стороне вопроса. Договор поручительства заключается в письменной форме, иначе он будет недействительным в силу прямого указания на это в ст. 362 ГК РФ. Обратите внимание, что технически этот до говор заключается между поручителем и кредитором, а не между поручителем и должником. Хотя если вы ошиблись и заключили подобный договор с должником, документ можно легализовать, если на нем будет проставлена отметка кредитора о принятии поручительства (п. 1 Обзора практики разрешения споров, связанных с применением арбитражными судами норм Гражданского кодекса Российской Федерации о поручительстве (приложение к информационному письму Президиума ВАС РФ от 20.01.98 № 28); далее — Обзор). Также возможно оформить этот договор как трехсторонний изначально, зафиксировав права и обязанности каждой из сторон.
Оформляя договор поручительства, проследите, чтобы в нем были указаны сведения о лице, за которого выдается поручительство, и данные об обязательстве, по которому предоставлено поручительство, иначе договор будет считаться незаключенным.
Наконец, еще один важный момент — срок поручительства. Его можно указать в договоре, а если этого не сделано, то поручительство прекращается, если кредитор в течение года с момента, когда обязательство должно быть исполнено, не предъявит иск к поручителю (п. 4 ст. 367 ГК РФ). Именно поэтому Президиум ВАС РФ в свое время запретил включать в договор поручительства условие о том, что оно действует до фактического исполнения основного договора. Такое условие, по мнению судей, не имеет юридической силы, так как фактически противоречит п. 4 ст. 367 ГК РФ (п. 2 Обзора).
Итак, у договора поручительства есть две обязательные стороны (поручитель и кредитор) и еще одна факультативная — должник, за которого ручается поручитель. А денежные потоки между ними такие. Во-первых, должник платит поручителю за сам факт ручательства. Во-вторых, поручитель может оказаться вынужден выплатить деньги кредитору. И в этом случае появляется третий денежный поток — получение поручителем уплаченного от должника.
Давайте посмотрим, как правильно заплатить налоги всем участникам сделки.
Выплата Вознаграждения
НДС
Услуги по предоставлению поручительства, если их оказывают не кредитные организации (у которых она подпадает под льготу подп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ), облагается НДС в общем порядке (письмо Минфина России от 02.12.2013 № 03-03-06/1/52285).
Это значит, что поручитель должен будет заплатить по этой операции НДС и выставить счет-фактуру, а должник сможет принять уплаченный в составе вознаграждения налог к вычету. Конечно, при условии, что обязательство, в отношении которого выдано поручительство, возникло из облагаемых НДС операций (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Это условие, кстати, вызывает достаточно много вопросов в тех случаях, когда поручительство необходимо для получения кредита или займа. Ведь операции по предоставлению займов и кредитов НДС не облагаются (подп. 1 п. 2 ст. 146, подп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ, письма ФНС России от 29.04.2013 № ЕД-4-3/7896, Минфина России от 29.11.2010 № 03-07-11/460). Получается, что и услуга поручителя будет использована для операций, не облагаемых НДС.
Однако судебная практика толкует поручительство шире: необходимо смотреть, на какие цели расходуются заемные средства, и уже исходя из этого решать, используется ли услуга поручителя в деятельности, облагаемой НДС. В большинстве случаев все попытки налоговиков снять такие вычеты поддержки в судах не встречали. Так, суды признавали законными вычеты в отношении поручительства, выданного не только по займам, необходимым для расчетов с поставщиками (Определение ВАС РФ от 26.08.2011 № ВАС-11125/11), но и, например, для пополнения оборотных средств (см. постановления ФАС Центрального округа от 21.09.2010 № А35-12164/2009 и Московского округа от 22.06.2010 № КА-А40/4658-10). Но все же до появления официальной позиции Минфина или ФНС по данному вопросу применение вычета в такой ситуации может обернуться претензиями со стороны налоговиков.
Налог на прибыль
В части налога на прибыль нам придется отдельно остановиться на поручителе и на должнике, ибо и для того, и для другого ситуация неоднозначная.
Начнем с должника. Для него сама возможность учета затрат по выплате вознаграждения поручителю при налогообложении прибыли сомнений не вызывает. Конкретное основание для этого зависит от того, кто выступил «гарантом». Если это не банк, то расходы учитываем по подп. 49 п. 1 ст. 264 (как другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией) или подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ (как другие внереализационные расходы), а если поручителем является кредитная организация — как расходы на услуги банков в соответствии с подп. 25 п. 1 ст. 264 или подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ. Обратите также внимание, что если поручительство выдавалось для обеспечения обязательства по оплате приобретаемого имущества, то сумма вознаграждения будет формировать стоимость этого имущества (п. 2 ст. 254, п. 1 ст. 257, ст. 320 НК РФ).
А вот с моментом учета данных затрат должником, применяющим метод начисления, есть неясности. С одной стороны, поручительство — длящийся договор. А значит, расходы в виде вознаграждения нужно относить на затраты равномерно в течение срока, на который поручительство получено, как это предусмотрено п. 1 ст. 272 НК РФ. Этот вариант рекомендует и Минфин в письме от 27.07.2012 № 03-03-06/1/365.
С другой стороны, поручительство не вполне соответствует условиям п. 1 ст. 272 НК РФ, поскольку речь в нем идет о договорах, которые предусматривают получение доходов в течение нескольких периодов (типичный пример — аренда). Договор поручительства вообще никаких доходов для должника не предусматривает. Так что есть все основания для того, чтобы применить общее правило подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ и учесть вознаграждение единовременно на дату выдачи поручительства.
При кассовом методе места для споров не остается: вознаграждение учитывается в составе расходов на дату его фактической выплаты поручителю (подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).
Теперь что касается поручителя. Тут тоже есть бесспорная часть: вознаграждение нужно включить в доходы. А есть и вызывающая сомнения: каким именно доходом — от реализации или внереализационным — считать вознаграждение? Причем вопрос этот вовсе не теоретический. Ведь от ответа зависит дата признания дохода.
К счастью для налогоплательщиков, по этому вопросу есть официальная позиция: Минфин предлагает не изобретать велосипед, а считать вознаграждение за предоставление поручительства выручкой от реализации услуг (письмо от 02.12.2013 № 03-03-06/1/52285) и, соответственно, признавать в доходах на дату реализации (п. 3 ст. 271 НК РФ).
Однако такой подход имеет существенный юридический изъян: выдача поручительства в обеспечение обязательств перед кредитором другого лица не соответствует понятию реализации услуг, которое приведено в ст. 38 и 39 НК РФ (постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.07.2012 № 15АП-5166/2012 ). Поэтому юридически более верно считать такие доходы внереализационными и учитывать их в порядке подп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ, а именно на одну из следующих дат:
- на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;
- на дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;
- на последний день отчетного (налогового) периода.
Этот порядок учета, хотя и чреват спором с налоговиками, финансово абсолютно безопасен, так как такое признание доходов не влечет занижения общей суммы доходов и, соответственно, занижения налогооблагаемой прибыли (Определение ВАС РФ от 16.11.2009 № ВАС-1645/09). А значит, оснований для штрафов и пеней нет.
При кассовом методе, как и в случае с должником, все просто и понятно: вознаграждение признается в составе доходов на дату фактического поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу поручителя (п. 2 ст. 273 НК РФ).
Упрощенная система
Должники, применяющие упрощенную систему налогообложения с объектом «доходы минус расходы», могут учесть выплаченное вознаграждение в двух случаях. Первый — поручительство выдано банком (подп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). И второй — поручительство выдано не банком в обеспечение обязательства, связанного с оплатой приобретенных товаров (подп. 1, 5, 23 п. 1, абз. 9 п. 3 ст. 346.16, п. 2 ст. 254, абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).
В других случаях оснований для учета суммы вознаграждения в расходах упрощенца нет (п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Исполнение обязательства поручителем
Следующая часть отношений, возникающих в рамках поручительства, связана с исполнением поручителем обязанности за должника. Несмотря на то что в данной операции задействованы поручитель и кредитор, налоговые последствия могут возникать у всех трех сторон.
НДС
Уплата поручителем денег за должника не дает гаранту основания принять к вычету НДС по оплаченному договору, даже если перечислена сумма с учетом налога. Ведь право на вычет НДС связано с наличием счета-фактуры поставщика (подрядчика, исполнителя) и моментом принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг), а не фактом их оплаты (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Названных же документов у поручителя нет и быть не может — они выставляются должнику. Ровно поэтому же оплата задолженности поручителем никак не повлияет на обязательства по НДС должника — принятый к вычету НДС восстанавливать не потребуется.
Для кредитора поступление оплаты за реализованные товары (работы, услуги) не от должника, а от поручителя не повлечет никаких налоговых последствий: ни корректировать сумму налога, исчисленного исходя из цены сделки на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), ни перевыставлять счет-фактуру не потребуется (п. 1 ст. 154, подп. 1 п. 1 ст. 167, п. 3 ст. 168 НК РФ).
Налог на прибыль и УСН
В части налогов с дохода исполнение обязательства поручителем повлечет налоговые последствия только для тех должников, которые применяют кассовый метод или находятся на УСН. Ведь в этих случаях расходами признаются затраты после их фактической оплаты. При этом оплатой товара (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком — приобретателем товаров (работ, услуг) перед продавцом (п. 3 ст. 273, п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Как видим, ситуация, когда обязательство по оплате прекращается в результате его исполнения третьим лицом, под действие этого пункта не подпадает. Получается, что для должника приобретенные товары (работы, услуги), а также проценты по займу будут по-прежнему считаться неоплаченными, вплоть до погашения соответствующего обязательства перед поручителем (п. 1 ст. 365 ГК РФ).
Порядок учета доходов у кредитора зависит от оплаты также лишь при кассовом методе и УСН. Но в части доходов оплатой признается поступление средств не только от стороны по договору, но и от третьих лиц (п. 2 ст. 273, п. 1 ст. 346.15 НК РФ). Соответственно кредитор, который применяет кассовый метод или находится на УСН, должен будет признать выручку от реализации товаров, работ или услуг (доход в виде процентов по займу) на дату поступления средств от поручителя.
У поручителя же ситуация еще проще. По правилам ГК РФ те суммы, которые он заплатил кредитору, в дальнейшем подлежат компенсации должником (п. 1 ст. 365 ГК РФ). А значит, включить уплаченное в расходы поручитель не может (такая возможность появится у поручителя на ОСНО, только если взыскать эту сумму с должника не получится в принципе и задолженность будет квалифицирована как безнадежный долг, тогда эту сумму можно будет учесть на основании подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).
Погашение задолженности перед поручителем
Наконец, завершающий этап отношений, возникающих в рамках договора поручительства, — погашение взятым на поруки задолженности перед поручителем, который исполнил функцию гаранта и выплатил деньги кредитору. В этих отношениях участвуют только должник и поручитель.
НДС
В части НДС перечисление суммы задолженности по договору поручительства никаких последствий ни для поручителя, ни для должника не повлечет. Ведь эта операция не является реализацией товаров, работ, услуг или имущественных прав. Перечисляемые суммы имеют компенсационный характер и не связаны с реализацией (п. 1 ст. 146, подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).
Налог на прибыль и УСН
Тот факт, что суммы носят компенсационный характер, влияет и на налоговые последствия в части налога на прибыль и УСН. В частности, по этой причине поручитель не должен включать их в состав доходов — компенсация не приводит к возникновению экономической выгоды (ст. 41 НК РФ). Напомним, что уплаченная за должника сумма у поручителя не фигурировала и в расходах.
А вот для должника, применяющего кассовый метод или находящегося на УСН, как мы уже говорили выше, погашение задолженности перед поручителем будет означать, что товары, работы, услуги или проценты по займу признаются оплаченными в целях налогообложения (п. 3 ст. 273, п. 2 ст. 346.17 НК РФ).