На практике у бухгалтеров зачастую возникают вопросы, связанные с расчетом отпускных и их налогообложением в различных ситуациях. Например, с трудностями можно столкнуться при переходящем отпуске, если отпуск был прерван болезнью или работодатель вызвал работника из отпуска, а отпускные уже были исчислены и с них удержан НДФЛ. Рассмотрим эти и другие сложные ситуации.
Общий порядок расчета отпускных
Правила исчисления средней заработной платы для расчета отпускных определены ст. 139 ТК РФ и Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 № 922 (далее — Положение № 922). Так, сейчас средний дневной заработок для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска исчисляется за последние 12 календарных месяцев путем деления суммы начисленной заработной платы на 12 и на 29,3 (среднемесячное число календарных дней). До 2 апреля 2014 г. среднемесячное число календарных дней при расчете среднего дневного заработка для оплаты отпуска и компенсации за неиспользованный отпуск составляло 29,4.
Для расчета средней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые у работодателя независимо от источников этих выплат, например, такие как (п. 2 Положения № 922):
- заработная плата, начисленная по окладу (тарифным ставкам), а также выданная в неденежной форме;
- надбавки и различные доплаты к окладам (тарифным ставкам) за профессиональное мастерство, классность, выслугу лет, знание иностранного языка, совмещение профессий (должностей);
- выплаты, связанные с условиями труда, в том числе выплаты, обусловленные районным регулированием оплаты труда (в виде коэффициентов и процентных надбавок к заработной плате), повышенная оплата труда на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, за работу в ночное время, оплата работы в выходные и нерабочие праздничные дни, оплата сверхурочной работы;
- премии и вознаграждения, предусмотренные системой оплаты труда у данного работодателя.
Все вышеуказанные выплаты для включения их в расчет среднего заработка должны относиться именно к расчетному периоду. Если, к примеру, годовая премия начислена за показатели тех периодов, которые не входят в расчетный период, данная премия в расчете среднего заработка не учитывается. Если же премия по результатам работы за год начисляется после выплаты отпускных, средний дневной заработок следует пересчитать с учетом премии и начислить работнику доплату (письмо Роструда от 03.05.2007 № 1253-6-1).
Еще один момент: премии к профессиональным праздникам, юбилейным и памятным датам и по итогам работы можно учесть при расчете отпускных, если они предусмотрены системой оплаты труда и начислены в расчетном периоде (письма Минфина России от 22.03.2012 № 03-03-06/1/150, Минздравсоцразвития России от 13.10.2011 № 22-2/377012-772).
Выплаты социального характера и выплаты, не относящиеся к оплате труда, не учитываются при расчете средней зарплаты. Это касается материальной помощи, оплаты стоимости питания, проезда, обучения, коммунальных услуг, отдыха и т. п. (п. 3 Положения № 922).
Индексация среднего заработка
Средний заработок работников может увеличиться, если в компании (филиале, подразделении) произошло повышение окладов (тарифных ставок) (п. 16 Положения № 922). Порядок увеличения среднего заработка будет зависеть от того, в каком периоде была повышена заработная плата. Возможны три варианта.
Вариант первый: если повышение заработной платы произошло в расчетный период, то выплаты, учитываемые при определении среднего заработка и начисленные в расчетном периоде за предшествующий повышению период времени, повышаются на коэффициент. Он рассчитывается путем деления тарифной ставки (оклада), установленной в месяце последнего их повышения, на тарифные ставки (оклады) каждого из месяцев расчетного периода.
Вариант второй: повышение зарплаты произошло после расчетного периода до наступления случая, с которым связано сохранение среднего заработка. В этом случае повышается средний заработок, исчисленный за расчетный период.
Вариант третий: зарплата была увеличена в период сохранения среднего заработка (например, нахождения работника в отпуске). В такой ситуации часть среднего заработка повышается с даты повышения тарифной ставки (оклада) до окончания указанного периода.
Обратите внимание: под подразделениями следует понимать как филиалы, представительства, так и отделы, цеха, участки и т. д. (п. 16 постановления Пленума ВС РФ от 17.03.2004 № 2). В случае повышения заработной платы конкретному работнику (а не всем работникам) размер сохраняемого среднего заработка не корректируется (письмо Роструда от 31.10.2008 № 5920-ТЗ).
При повышении среднего заработка учитываются тарифные ставки (оклады), установленные к тарифным ставкам (окладам) в фиксированном размере (проценты, кратность), за исключением выплат, определенных в диапазоне значений (проценты, кратность). При повышении среднего заработка выплаты, установленные в абсолютных размерах, не повышаются (п. 16 Положения № 922).
Вопрос учета отпускных в ситуации, когда отпуск начинается в одном отчетном (налоговом) периоде, а заканчивается в другом, до сих пор остается спорным. В пункте 4 ст. 272 НК РФ сказано, что при использовании метода начисления расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ. Налоговые органы и Минфин России нормы п. 4 ст. 272 НК РФ трактуют по-разному.
По мнению Минфина России, при определении налоговой базы по налогу на прибыль сумма, начисленная за ежегодный оплачиваемый отпуск, включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период (см., например, письма Минфина России от 09.06.2014 № 03-03-РЗ/27643, от 09.01.2014 № 03-03-06/1/42). Неизменность своей позиции финансисты подтвердили буквально в мае этого года (письмо Минфина России от 12.05.2015 № 03-03-06/27129). Немногочисленные суды вставали на сторону фискалов (постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.11.2007 № А56-39310/2006).
Долгое время и налоговые органы придерживались такого подхода. Но в марте 2015 г. изменили свою точку зрения. Изучив арбитражную практику по этому вопросу, налоговики пришли к выводу, что отпускные учитываются единовременно в том отчетном периоде, в котором они сформированы и выплачены, независимо от того, на какой период по налогу на прибыль приходится отпуск. Основанием служит тот факт, что НК РФ не содержит норм, предписывающих учитывать отпускные пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период (письмо ФНС России от 06.03.2015 № 7-3-04/614@*). Отметим, что суды в преобладающем большинстве всегда поддерживали такой подход (см., например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.11.2012 № А27-14271/2011, Московского округа от 24.06.2009 № А40-48457/08-129-168, Уральского округа от 08.12.2008 № А07-6787/08).
Обратите внимание: страховые взносы начисляются в момент определения суммы отпускных, независимо от длительности отдыха, приходящегося на разные месяцы (ч. 3 ст. 15 Федеральный закон от 24.07.2009 № 212-ФЗ). В расходах по налогу на прибыль страховые взносы тоже учитываются единовременно — на дату начисления (подп. 1 п. 1 ст. 264, подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ. Это подтверждает и Минфин России (письмо от 09.06.2014 № 03-03-РЗ/27643).
Когда удерживать НДФЛ с отпускных
Сейчас в НК РФ установлен следующий порядок удержания и перечисления в бюджет НДФЛ. По общему правилу налоговый агент обязан перечислять удержанные суммы НДФЛ не позднее дня, когда денежные средства, предназначенные для выплаты дохода, были фактически получены в банке, а также даты перечисления дохода на счет налогоплательщика (по его поручению на счета третьих лиц). В иных случаях налоговый агент должен перечислить НДФЛ не позднее дня, следующего за датой фактического получения налогоплательщиком дохода в денежной форме (п. 6 ст. 226 НК РФ). При этом датой фактического получения дохода в денежной форме признается день его выплаты (в том числе день перечисления на счет налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц) (подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ). Датой получения дохода в виде оплаты труда признается последний день месяца, за который исчислен доход (п. 2 ст. 223 НК РФ).
На практике многие компании перечисляли в бюджет суммы НДФЛ, удержанные с отпускных, в последний день месяца, за который был начислен доход. При этом они исходили из того, что суммы отпускных относятся к оплате за труд. Некоторые суды раньше поддерживали такую позицию и приходили к выводу, что исчисление, удержание и перечисление НДФЛ с суммы отпускных производятся одновременно с исчислением, удержанием и перечислением налога с суммы заработной платы за отчетный период (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 18.10.2011 № А27-17765/2010, от 26.09.2011 № А27-16788/2010 (Определением ВАС РФ от 10.02.2012 № ВАС-499/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)).
Но сейчас судебная практика не на стороне организаций. Свою точку зрения по этому вопросу еще в 2012 г. высказал Президиум ВАС РФ. В постановлении Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 № 11709/11 арбитры указали, что датой фактического получения дохода в виде отпускных является день его выплаты (в том числе день его перечисления на счета налогоплательщика в банках) и у налогового агента отсутствуют препятствия для перечисления НДФЛ в сроки, предусмотренные абз. 1 п. 6 ст. 226 НК РФ (не позднее дня фактического получения в банке денег для выплаты дохода (перечисления денег на счет физического лица либо по его поручению на счета третьих лиц)). Отметим, что такую же позицию высказывают и контролирующие органы (письма Минфина России от 26.01.2015 № 03-04-06/2187, ФНС России от 13.06.2012 № ЕД-4-3/9698@).
При этом, несмотря на то что в случае с переходящими отпускными фактически сотрудник в одном месяце получает отпускные за два месяца, стандартные детские вычеты следует предоставлять только за один месяц. Стандартный вычет за следующий месяц будет учтен налоговым агентом при определении налоговой базы нарастающим итогом с начала года за следующий месяц с учетом ограничения в 280 000 руб., установленного подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ. Данную позицию поддерживает и финансовое ведомство (письмо Минфина России от 11.05.2012 № 03-04-06/8-134).
Со следующего года ситуация в корне изменится. Дело в том, что Федеральный закон от 02.05.2015 № 113-ФЗ внес в п. 6 ст. 226 НК РФ изменения. Согласно им налоговый агент должен будет перечислять в бюджет НДФЛ, удержанный с отпускных, не позднее последнего числа месяца, в котором производились выплаты.
Из командировки сразу в отпуск
С согласия работодателя работник вправе объединить командировку и свой отпуск, так как ограничений или запретов на это в трудовом законодательстве не предусмотрено. Соответственно, работник может выехать в командировку и по ее окончании не возвращаться к месту работы, а остаться на отдых в городе, куда был направлен. При этом днем окончания командировки в таком случае является последний рабочий день, предшествующий отпуску.
По мнению контролирующих органов, оплата проезда работника в некоторых случаях не может рассматриваться как компенсация расходов, связанных со служебной командировкой. В частности, если срок пребывания в месте командирования значительно превышает срок, установленный приказом о командировании (например, в случае если сразу после окончания командировки работнику предоставляется отпуск, который он проводит в месте командирования), имеет место получение работником экономической выгоды, предусмотренной ст. 41 НК РФ, в виде оплаты организацией проезда от места проведения свободного от работы времени до места работы. Стоимость указанного билета подлежит обложению НДФЛ в полном объеме в соответствии с положениями ст. 211 НК РФ. Такая позиция высказана Минфином России в письме от 30.07.2014 № 03-04-06/37503.
Если же, например, работник остается в месте командирования, используя выходные или нерабочие праздничные дни, оплата организацией проезда от места проведения свободного от работы времени до места работы не приведет к возникновению у него экономической выгоды. Аналогичный подход используется в случае выезда работника к месту командировки до даты ее начала (письма Минфина России от 30.07.2014 № 03-04-06/37503, от 12.09.2013 № 03-04-08/37693, от 03.09.2012 № 03-03-06/1/456).
Что касается налога на прибыль, то здесь позиция Минфина России неоднозначна. Есть разъяснения специалистов финансового ведомства, в которых они разрешают учитывать для целей налогообложения прибыли расходы на проезд командированного работника в ситуации, когда он после окончания срока командировки остался там на время отпуска.
Финансисты отмечают, что при отнесении затрат на оплату проезда работника к месту командировки и обратно к расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли, необходимо принимать во внимание, что указанные затраты были бы понесены в любом случае вне зависимости от срока пребывания работника в месте назначения. При этом указанные расходы включаются в налоговую базу по налогу на прибыль, если дата выбытия из места командировки к месту постоянной работы (дата отправления работника к месту командировки) совпадает с датой, на которую приобретен такой проездной билет, а также если задержка выезда командированного из места командировки (либо более ранний выезд работника к месту назначения) произошла с разрешения руководителя, подтверждающего в соответствии с установленным порядком целесообразность произведенных расходов. Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 03.09.2012 № 03-03-06/1/456).
Отметим, что данной позиции придерживаются и суды, указывая, что действующее законодательство не предусматривает обязательного совпадения дат на командировочных удостоверениях и авиабилетах в качестве условия для признания расходов экономически обоснованными и документально подтвержденными (постановление ФАС Уральского округа от 19.06.2007 № Ф09-3838/07-С2).
Однако у Минфина России есть и другая точка зрения. Она, в частности, выражена в письмах от 20.11.2014 № 03-03-06/1/58868, от 08.11.2013 № 03-03-06/1/47813. Согласно этим разъяснениям организация не может признать для целей налогообложения прибыли расходы по оплате проезда сотрудника из места проведения отпуска (даже если отпуск проводится в месте ранее проведенной командировки) к постоянному месту работы. Аргументы следующие. В этом случае днем окончания командировки работника считается последний день перед отпуском. Поэтому возвращаться работник будет не из места командирования, а из места проведения отпуска.
Учитывая неоднозначность позиции Минфина России, нельзя полностью исключить риски возникновения претензий со стороны налоговых органов при учете стоимости обратных билетов из места проведения командировки и последующего отпуска сотрудника к месту работы при исчислении налога на прибыль.
Отзыв работника из отпуска
Отзыв работника из отпуска допускается только с его согласия. Неиспользованная часть отпуска должна быть предоставлена по выбору работника в удобное для него время в течение текущего рабочего года или присоединена к отпуску за следующий рабочий год (ч. 2 ст. 125 ТК РФ).
Контролирующие органы указывают, что при отзыве работника из отпуска организация (налоговый агент) производит перерасчет суммы отпускных и, соответственно, удержанной ранее суммы НДФЛ. Начисленные ранее суммы отпускных и соответствующие суммы налога сторнируются, а за фактически отработанные дни начисляется заработная плата и исчисляется НДФЛ (письма ФНС России от 24.10.2013 № БС-4-11/19079О, УФНС России по г. Москве от 25.08.2008 № 20-12/079463). Соответственно, в случае перерасчета отпускных база для исчисления страховых взносов будет также корректироваться.
Вместе с тем ни ст. 125, ни ст. 137 ТК РФ не предусматривают право работодателя на удержание из заработной платы работника денежных средств при отзыве последнего из отпуска. Следовательно, зачет суммы отпускных за неиспользованные дни отпуска в счет заработной платы работника может производиться на основании выраженного в письменной форме согласия работника.
Сложившаяся судебная практика также исходит из того, что выплаченные работнику отпускные можно учесть в расходах в месяце их начисления независимо от того, отзывался работник из отпуска или нет, поскольку НК РФ не содержит каких-либо ограничений относительно учета расходов на выплату отпускных в месяце их начисления в случае отзыва работника из отпуска (постановления АС Западно-Сибирского округа от 20.10.2014 № А27-784/2014, ФАС Северо-Кавказского округа от 10.11.2011 № А32-30018/2010, Дальневосточного округа от 30.05.2007, 23.05.2007 № А24-5876/06-14).
Болезнь работника в отпуске
Если работник заболел во время ежегодного отпуска (основного или дополнительного), отпуск должен быть продлен или перенесен на другой срок, определяемый работодателем с учетом пожеланий работника (ч. 1 ст. 124 ТК РФ). Период отпуска не продлевается на дни болезни, которые приходятся на нерабочие праздничные дни, ведь они отпуском не являются на основании ч. 1 ст. 120 ТК РФ.
При продлении отпуска у работодателя отсутствует обязанность по пересчету отпускных, поскольку число его дней не меняется. При этом период временной нетрудоспособности оплачивается работнику в общеустановленном порядке (письмо ФСС России от 05.06.2007 № 02-13/07-4830).
Обратите внимание: если заболел член семьи, а не сам работник, то на период предоставленного работнику отпуска этот факт не повлияет и отпуск не продлевается (Определение Верховного суда РФ от 28.02.2013 № АПЛ13-18).
Для переноса отпуска работнику необходимо подать заявление о переносе дней, не использованных им в связи с болезнью, с указанием причины переноса (болезнь) и даты переноса, а также с приложением к заявлению листка нетрудоспособности. Работодатель может согласовать данные даты переноса или предложить другие.
При переносе отпуска на иной срок работодатель повторно рассчитывает отпускные за перенесенные дни отпуска на основании ст. 114, 139 ТК РФ. Выплаченные ранее отпускные могут быть зачтены в счет будущих отпускных. При этом трудовым законодательством не предусмотрена возможность работодателя удерживать ранее исчисленные отпускные из заработной платы работника за неиспользованные дни отпуска по причине его болезни (ст. 137 ТК РФ).
* Комментарий к письму см. в «БП», 2015, № 11.