Инженерные системы здания, которое принадлежит нескольким собственникам, относятся к общему имуществу. О том, какими нормами законодательства нужно руководствоваться при учете затрат на модернизацию таких систем, Минфин России рассказал в письме от 03.06.2015 № 03-07-10/31969.
Сразу скажем, что конкретных рекомендаций по учету специалисты финансового ведомства в комментируемом письме не дали. Поэтому выводы об учете затрат на модернизацию инженерных систем в бухгалтерском учете, а также в целях обложения налогом на имущество и налогом на прибыль, о порядке вычета НДС, предъявленного подрядными организациями при проведении работ по модернизации инженерных систем, мы сделаем сами на основе норм законодательства, приведенных Минфином России.
Правовой режим общего имущества
Для начала разберемся, что относится к общему имуществу здания и в чьей собственности такое имущество находится. Разъяснения на этот счет даны в постановлении Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 № 64 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров о правах собственников помещений на общее имущество здания» (далее — постановление № 64). Высшие арбитры указали, что право общей долевой собственности на общее имущество принадлежит собственникам помещений в здании в силу закона вне зависимости от его регистрации в ЕГРП (п. 3 постановления № 64). Размер доли в праве общей собственности на общее имущество определяется пропорционально площади находящихся в собственности помещений (п. 4 постановления № 64).
На практике возможна ситуация, когда в ЕГРП право собственности на общее имущество зарегистрировано за одним лицом. В этом случае остальные собственники помещений в данном здании вправе требовать признания за собой права общей долевой собственности на общее имущество в судебном порядке (п. 9 постановления № 64).
Таким образом, инженерные системы здания, находящегося в собственности нескольких владельцев, принадлежат им на праве общей долевой собственности в доле, соответствующей площади помещений, владельцем которых они являются. При этом инженерные системы здания, относящиеся к общему имуществу, могут находиться и в индивидуальной собственности одного из совладельцев.
Исходя из приведенных вариантов правового статуса такого имущества, рассмотрим порядок его учета и налогообложения.
Бухгалтерский учет
На основании Федерального закона от 30.12.2009 № 384-ФЗ «Технический регламент о безопасности зданий и сооружений» инженерные системы являются неотъемлемой частью здания (сооружения). Согласно п. 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н, объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией в составе основных средств соразмерно ее доле в общей собственности. Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект (п. 6 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). При наличии у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.
Затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т. п. ) объекта основных средств (п. 27 ПБУ 6/01).
Из вышесказанного следует, что владельцы здания отражают инженерные системы в составе собственных основных средств в доле, соответствующей их доле прав на общее имущество здания. При этом в зависимости от срока полезного использования инженерных систем они учитываются вместе с принадлежащей им долей здания в составе одного инвентарного объекта либо как отдельный инвентарный объект. А стоимость работ по модернизации инженерных систем будет увеличивать первоначальную стоимость соответствующего инвентарного объекта в доле, соответствующей доле в праве общей долевой собственности на общее имущество здания.
Если с подрядчиком заключен многосторонний договор, в котором каждый из совладельцев здания выступает как заказчик работ (п. 1 ст. 308 ГК РФ), каждый из них получит от подрядчика свой пакет документов, на основании которого будет увеличена стоимость общего имущества в доли, приходящейся на каждого собственника.
В ситуации, когда договор с подрядчиком на проведение работ по модернизации инженерных систем заключал только один из совладельцев здания, между ним и остальными совладельцами должен быть заключен агентский договор, в соответствии с которым он выступает в качестве агента, действующего в интересах и по поручению остальных владельцев здания. В этом случае совладелец-агент передает каждому из остальных совладельцев отчет агента с приложением копии акта выполненных работ (п. 2 ст. 1008 ГК РФ). Эти документы будут являться основанием для принятия результатов работ к бухгалтерскому и налоговому учету у совладельцев здания в размере, соответствующем их доле в праве общей собственности на общее имущество здания.
В ситуации, когда право собственности на инженерные системы здания зарегистрировано в ЕГРП за одним из совладельцев, он учитывает их в составе собственных основных средств в полном объеме. И поскольку одно и то же имущество не может быть учтено в составе основных средств у разных хозяйствующих субъектов, остальные совладельцы здания такие инженерные системы в состав своих основных средств не включают. Косвенно этот вывод подтверждает и Минфин России (письмо от 02.11.2009 № 03-05-05-01/70).
Налог на имущество
Согласно ст. 374 НК РФ объектами налогообложения по налогу на имущество организаций для российских компаний признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. 378, 378.1 и 378.2 НК РФ. В случае определения налоговой базы как среднегодовой стоимости имущества такое имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации (п. 3 ст. 375 НК РФ).
Учитывая сказанное выше относительно бухгалтерского учета общего имущества, получается, что остаточная стоимость инженерных систем, учтенная в составе основных средств у совладельцев здания, будет формировать у них налоговую базу по налогу на имущество организаций (при ее определении как среднегодовой стоимости имущества). А стоимость работ по модернизации инженерных систем в соответствующей доле будет увеличивать эту налоговую базу.
Если же право индивидуальной собственности на общее имущество зарегистрировано в ЕГРП за одной организацией, то плательщиком налога на имущество организаций в отношении общего имущества в здании будет признаваться только эта организация (письмо Минфина России от 02.11.2009 № 03-05-05-01/70). Соответственно, стоимость работ по модернизации инженерных систем будет в полном объеме увеличивать налоговую базу по налогу на имущество у этой организации.
Налог на прибыль
Исходя из положений п. 1 ст. 257 НК РФ, объект основных средств принимается к учету по первоначальной стоимости. Она может изменяться, в частности, в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения и по иным аналогичным основаниям (п. 2 ст. 257 НК РФ). В письме от 02.11.2009 № 03-05-05-01/70 финансисты отмечали, что согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности.
Из совокупности данных норм законодательства следует, что стоимость работ по модернизации инженерных систем в доле, приходящейся на совладельцев здания, будет увеличивать первоначальную стоимость их доли здания, или первоначальную стоимость их доли инженерных систем, если она учтена как отдельный объект основных средств.
Если же право собственности на инженерные системы зарегистрировано в ЕГРП только за одним из совладельцев здания, стоимость работ по их модернизации в полном объеме будет увеличивать первоначальную стоимость основных средств только у этого совладельца.
НДС
В комментируемом письме Минфин России разъяснил, что НДС, предъявленный подрядными организациями по работам, связанным с модернизацией инженерных систем, относящихся к общему имуществу, принимается совладельцами здания к вычету в сумме, соразмерной их доле в общем имуществе. При этом такой вычет производится в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 171 и 172 НК РФ, на основании счетов-фактур, выставленных подрядными организациями, после принятия выполненных работ на учет и при наличии соответствующих первичных документов.
Исходя из данных разъяснений финансистов, рассмотрим возможные ситуации.
Если с подрядчиком заключен многосторонний договор, то каждый из совладельцев здания получит от подрядчика счет-фактуру на свою долю расходов. На основании такого счета-фактуры они смогут принять к вычету НДС, указанный в нем (если результаты выполненных работ будут использоваться им в операциях, облагаемых НДС).
Если с подрядчиком договор заключал только один совладелец, выступающий в роли агента остальных владельцев здания, он, получив от подрядчика счет-фактуру, перевыставляет его в соответствующих долях остальным совладельцам (письмо ФНС России от 18.04.2014 № ГД-4-3/7473@ (размещено на официальном сайте ФНС России в рубрике «Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами»)).