Как показывает практика, компании, имеющие на балансе объекты обслуживающих производств и хозяйств, сталкиваются с большим спектром проблем, связанных с налогообложением такого имущества. Многие спорные вопросы вызваны разной трактовкой норм ст. 275.1 НК РФ, которая устанавливает правила расчета налоговой базы для организаций, осуществляющих деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств. О том, на что бухгалтеру нужно обратить внимание, — в нашей теме номера.
Теоретические «разборки»
Особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств (далее — объекты ОПХ), установлены в ст. 275.1 НК РФ. Несмотря на то что в эту норму Кодекса изменения не вносились уже пять лет, вопросы по ее применению все равно остаются.
Когда возникает объект ОПХ?
Для начала разберемся, для кого предназначена ст. 275.1 НК РФ. Это важно сделать по той причине, что компании, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов ОПХ, определяют налоговую базу по налогу на прибыль по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности (абз. 1 ст. 275.1 НК РФ).
Согласно абз. 2 ст. 275.1 НК РФ для целей налогообложения прибыли к обслуживающим производствам и хозяйствам относятся подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам. Как видите, из приведенного определения следует, что объект ОПХ возникнет при соблюдении двух условий. Первое: через него должна осуществляться реализация товаров (работ, услуг). То есть если нет реализации, то и объектов ОПХ также нет.
Второе: товары (работы, услуги) должны реализовываться как своим работникам, так и сторонним лицам. Вот здесь возникает вопрос: а как быть, если обслуживающее производство и хозяйство оказывает услуги только своим работникам или только сторонним лицам? Будет ли в этом случае возникать объект ОПХ?
Раньше специалисты Минфина России считали, что если организация реализует через объекты ОПХ товары (работы, услуги) только своим работникам или же только сторонним лицам, то такие объекты относятся к обслуживающим производствам и хозяйствам. Поэтому налогоплательщикам необходимо применять положения ст. 275.1 НК РФ. Такая точка зрения высказана в письмах Минфина России от 20.06.2006 № 03-03-04/1/534 и от 14.11.2005 № 03-03-04/4/86.
В 2007 г. чиновники пересмотрели свою позицию и до сегодняшнего дня ее не изменили. Вот в чем она заключается. Если через объект ОПХ реализуются товары (работы, услуги) только работникам компании, то такой объект нельзя отнести к обслуживающим производствам и в отношении него не применяются положения ст. 275.1 НК РФ. Такая позиция высказана в многочисленных разъяснениях чиновников (см., например, письма Минфина России от 19.12.2013 № 03-03-10/56009 (направлено ФНС России нижестоящим налоговым органам для сведения и использования в работе письмом от 14.01.2014 № ГД‑4-3/271), от 28.10.2013 № 03-03-06/1/45436, от 10.06.2011 № 03-03-06/1/338, от 16.09.2009 № 03-03-06/1/584, от 13.03.2008 № 03-03-06/1/173, от 01.10.2007 № 03-03-06/1/703, от 11.09.2007 № 03-03-06/1/659, от 12.04.2007 № 03-03-06/1/232, УФНС России по г. Москве от 15.01.2008 № 18-11/002010@, от 14.12.2007 № 20-12/119671).
Аналогичный подход следует применять и в ситуации, когда товары (работы, услуги) реализуются через объект ОПХ только сторонним лицам.
«Столовые» споры…
Отметим, что во всех вышеприведенных письмах контролирующих органов рассматривался вопрос о том, относится ли к объектам ОПХ столовая, числящаяся на балансе организации, если она оказывает услуги только работникам этой организации. Этот вопрос возник у компаний неслучайно. Дело в том, что для признания в расходах затрат на содержание столовой в НК РФ есть два самостоятельных основания: ст. 275.1 и подп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ.
В своих разъяснениях чиновники указали, что согласно подп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся затраты по содержанию помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы (включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи), если подобные расходы не учитываются в соответствии со ст. 275.1 НК РФ. Если у компании есть столовая, которая обслуживает как своих работников, так и сторонних лиц, то она относится к объектам ОПХ. В этом случае налоговая база по такому объекту определяется по правилам ст. 275.1 НК РФ. Если же столовая находится на территории предприятия и обслуживает только работников этого предприятия, то расходы, связанные с содержанием столовой, подлежат включению в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Что касается судебной практики, то она неоднозначна. Есть решения как в пользу налогоплательщиков, так и налоговиков (последние настаивают на том, что если в столовой обслуживаются только работники компании, то все равно нужно применять ст. 275.1 НК РФ). Так, в постановлении ФАС Уральского округа от 11.09.2012 № А47-13257/2011 арбитры пришли к выводу, что столовая, которая осуществляла обслуживание только работников компании (доступ посторонних лиц на территорию компании был запрещен), не может быть отнесена к объектам ОПХ. Поэтому расходы на ее содержание должны учитываться на основании подп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ. Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Поволжского округа от 28.10.2008 № А65-610/2007-СА2-22, Уральского округа от 06.04.2005 № А60-19933/04.
Но, как мы уже сказали, некоторые суды поддерживают налоговиков. Примером может служить постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.11.2012 № А27-3804/2012. В этом деле арбитры указали следующее. Под обслуживающим производством подразумеваются сопутствующие производства и хозяйства, деятельность которых не связана напрямую с основной деятельностью организации и, как правило, не направлена на получение прибыли, поскольку такие производства и хозяйства обслуживают работников самой организации. Перечень объектов, признаваемых обслуживающими производствами и хозяйствами, установлен ст. 275.1 НК РФ. Если объект в этот перечень включен, то вне зависимости от того, оказываются услуги через такие объекты как своим работникам, так и сторонним лицам либо только своим работникам, налогообложение должно производиться с учетом требований ст. 275.1 НК РФ. Такой же вывод содержится в постановлении ФАС Уральского округа от 22.10.2008 № А50-18435/07.
...и «квартирные» вопросы
Ситуация: компания имеет на балансе служебную квартиру, расположенную в другом городе. Она используется для размещения работников, направленных в этот город в командировку. Является ли эта квартира объектом ОПХ?
В письме Минфина России от 24.11.2014 № 03-03-06/2/59534 финансисты посчитали, что служебная квартира, используемая для проживания работников, направленных в командировку, может быть отнесена к обслуживающим производствам и хозяйствам. Поэтому расходы на содержание такой квартиры могут быть включены в налоговую базу по налогу на прибыль с учетом положений ст. 275.1 НК РФ.
На наш взгляд, с выводом финансового ведомства можно поспорить. Как мы уже сказали, для целей налогообложения прибыли к обслуживающим производствам и хозяйствам относятся подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам. Если же компания приобрела квартиру, чтобы в ней жили только ее командированные работники, а не какие-то сторонние лица, то, по нашему мнению, ни о каком ОПХ не может быть и речи.
Вопросы учета
Если у компании есть на балансе объекты ОПХ, то налоговый учет ведется в особом порядке. Остановимся на некоторых спорных вопросах.
Убыток навсегда
Если какое-то из подразделений ОПХ налогоплательщика получит убыток, то его можно признать для целей налогообложения прибыли. Однако для этого потребуется соблюсти целый ряд условий.
Во-первых, стоимость товаров, работ, услуг, реализуемых объектами ОПХ, должна соответствовать стоимости аналогичных товаров, работ или услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими такую же деятельность. Во-вторых, расходы на содержание объектов ОПХ не должны превышать обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной. В-третьих, условия оказания услуг, выполнения работ налогоплательщиком не должны существенно отличаться от условий оказания услуг, выполнения работ специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.
Выполнив все эти условия, компания получает в качестве «бонуса» возможность учесть убыток от деятельности подразделений ОПХ при расчете налога на прибыль по всей компании в целом. Если не выполняется хотя бы одно из указанных требований, то убыток, полученный налогоплательщиком от использования объектов ОПХ, все равно можно учесть. Однако его можно перенести на срок, не превышающий десяти лет, и направить на его погашение только ту прибыль, которая будет получена при осуществлении указанных видов деятельности.
Очевидно, что для подавляющего большинства налогоплательщиков это означает только одно — такой убыток не будет учтен уже никогда.
Раздельный учет
Помимо прямых расходов, на деятельность обслуживающих производств и хозяйств следует относить и общепроизводственные (общехозяйственные) расходы компании. Это прямо вытекает из п. 1 ст. 272 НК РФ.
Налогоплательщику требуется вести раздельный учет. При этом он может по всем своим подразделениям ОПХ определять одну налоговую базу. Об этом было сказано в письме Минфина России от 23.03.2009 № 03-03-06/1/174.
Следовательно, раздельный учет общепроизводственных и общехозяйственных расходов необязательно вести в разрезе каждого объекта ОПХ. Вполне достаточно распределить их между основными видами деятельности компании и деятельностью подразделений ОПХ в совокупности. Что касается прямых расходов, то заработная плата сотрудников ОПХ, амортизация основных средств, закрепленных за этими объектами, может напрямую относиться в затраты ОПХ.
Распределению должны подвергнуться именно те косвенные расходы компании, которые или относятся ко всей ее деятельности в целом, или к нескольким видам деятельности, включающим в том числе и деятельность каких-либо ОПХ. Косвенные расходы, как правило, распределяют пропорционально доле доходов налогоплательщика от какого-либо вида деятельности компании в общем доходе всей компании. Ведь это требование содержится в п. 1 ст. 272 НК РФ.
Что касается бухгалтерского учета, то тут компания может использовать и другие варианты распределения:
-
пропорционально прямым расходам по каждому виду деятельности;
-
пропорционально заработной плате рабочих, занятых в тех или иных видах деятельности.
В любом случае избранный порядок распределения следует отразить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
Тем не менее с практической точки зрения распределение общепроизводственных и общехозяйственных затрат компании в бухгалтерском учете исходя из доли дохода представляется наиболее целесообразным. Дело в том, что это позволит избежать применения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».
Пример
На балансе АО «Горная поляна» находится санаторный комплекс. Он оказывает услуги сотрудникам общества по льготным ценам. В сентябре 2015 г. указанный комплекс оказал оздоровительные услуги на сумму 1 540 800 руб. (без учета НДС).
Расходы комплекса в этом же месяце составили 1 780 700 руб., в том числе:
— амортизация основных средств, использованных при оказании услуг, — 278 650 руб.;
— использованные материалы — 798 430 руб.;
— зарплата работников комплекса (с учетом обязательных страховых взносов) — 703 620 руб.
В соответствии с учетной политикой общества его общехозяйственные расходы должны распределяться между видами деятельности пропорционально полученной выручке (без учета НДС).
Выручка от основного вида деятельности компании в сентябре 2015 г. составила 12 812 500 руб. Сумма общехозяйственных расходов общества в этом же месяце равна 1 468 000 руб.
Таким образом, на комплекс приходится 157 516 руб. {1 468 000 руб. х х [1 540 800 руб. : (1 540 800 руб. + + 12 812 500 руб.)]} общехозяйственных расходов.
Следовательно, в сентябре 2015 г. общество получило по санаторию убыток в размере 397 416 руб. (1 540 800 руб. – – 1 780 700 руб.– 157 516 руб.).
В бухгалтерском учете общества были сделаны следующие проводки:
Дебет 29 Кредит 02
— 278 650 руб. — начислена амортизация;
Дебет 29 Кредит 10
— 798 430 руб. — использованы материалы;
Дебет 29 Кредит 70 (69)
— 703 620 руб. — начислена зарплата с учетом обязательных страховых взносов;
Дебет 29 Кредит 26
— 157 516 руб. — списаны общехозяйственные расходы;
Дебет 70 Кредит 73
— 1 818 144 руб. (1 540 800 руб. х 1,18) — удержано за оказанные санаторные услуги из заработной платы работников общества;
Дебет 73 Кредит 90-1
— 1 818 144 руб. — начислена выручка за услуги санатория;
Дебет 90-2 Кредит 29
— 1 938 216 руб. (1 780 700 руб. + + 157 516 руб.) — отражены расходы санатория;
Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»
— 277 344 руб. (1 540 800 руб. х 18%) — начислен НДС на выручку санатория;
Дебет 99 Кредит 90-9
— 397 416 руб. — отражен убыток, полученный от деятельности санатория.
Выяснилось, что цены на оздоровительные услуги санатория для работников общества являются более низкими, чем цены аналогичных специализированных учреждений. Поэтому полученный убыток компания не имеет права учесть при расчете налоговой базы по налогу на прибыль в целом по всем видам деятельности.
Признание налогов
Еще один спорный вопрос: в каком порядке компании, имеющие объекты ОПХ, должны учитывать для целей налогообложения прибыли налог на имущество и земельный налог, начисленные на указанные объекты? Нужно ли в этом случае руководствоваться ст. 275.1 НК РФ или же можно воспользоваться общим правилом учета налогов, установленным подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, и относить эти суммы налогов к прочим расходам, связанным с производством и реализацией?
Вот что на этот счет сказали финансисты в недавно обнародованном письме Минфина России от 22.06.2015 № 03-03-06/1/35994. По отдельным видам деятельности нормами Налогового кодекса установлены особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль. Так, согласно ст. 275.1 НК РФ налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, ведущие деятельность, связанную с использованием объектов ОПХ, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.
В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, обязательных страховых взносов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ. Таким образом, в состав расходов включаются все налоги и сборы, начисляемые компанией, по которым она является налогоплательщиком, за исключением НДС, акцизов, предъявленных налогоплательщиком покупателю товаров, работ, услуг, имущественных прав, а также сумм налога на прибыль и платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду, которые не учитываются в целях налогообложения.
Основанием для учета подобных расходов являются суммы, отражаемые в налоговых декларациях по соответствующему налогу. Так как налог на имущество и налог на землю исчисляются с единой налоговой базы (без распределения на ОПХ и основную деятельность), то при условии надлежащего документального подтверждения данных расходов они учитываются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в сумме, отраженной в декларации. То есть распределять их не надо.
До этого чиновники по рассматриваемой теме высказывались всего один раз — в письме Минфина России от 28.02.2008 № 03-03-05/14. И там они полагали, что раз налог на имущество и налог на землю относятся к объектам ОПХ, то эти налоги должны учитываться в порядке, установленном в ст. 275.1 НК РФ.
А вот арбитражная практика всегда полагала, что распределять налоги не нужно (см., например, постановления ФАС Уральского округа от 07.11.2011 № А60-45337/10, Западно-Сибирского округа от 03.07.2007 № А46-2113/2006). Судьи указывали, что в данном случае разделять суммы налогов на относящиеся и не относящиеся к основной деятельности неправильно.
Весомая льгота
Как указано в ст. 275.1 НК РФ, налогоплательщики, численность работников которых составляет не менее 25% численности работающего населения соответствующего населенного пункта и в состав которых входят структурные подразделения по эксплуатации объектов жилищного фонда, объекты ЖКХ, социально-культурной сферы, вправе принять для целей налогообложения фактически произведенные расходы на содержание указанных объектов.
Однако в Налоговом кодексе ничего не сказано о том, как посчитать эти 25%. Здесь возможны два варианта расчета:
-
считать долю в отношении каждого населенного пункта, где есть объекты ОПХ, независимо от места нахождения головного офиса, и исходя из количества работников компании на территории данного населенного пункта к численности работающего населения в этом пункте;
-
считать долю в отношении населенного пункта по месту нахождения головного офиса исходя из общего количества работников компании с учетом всех филиалов и иных обособленных подразделений к численности работающего населения данного населенного пункта.
Первые разъяснения по этому вопросу финансисты выпустили в 2011 г. (письмо Минфина России от 31.03.2011 № 03-03-06/1/192). Они сослались на ст. 246 НК РФ, которая устанавливает, что плательщиками налога на прибыль признаются:
-
российские организации;
-
иностранные организации, ведущие свою деятельность в РФ через постоянные представительства или получающие доходы от источников в РФ.
На основании этого специалисты Минфина России сделали вывод, что «расчет процентного соотношения работников организации к численности работающего населения определенного населенного пункта производится исходя из общего количества работников организации с учетом всех филиалов и иных обособленных подразделений, а не по отдельным структурным подразделениям юридического лица».
Такая же позиция содержится и в письме Минфина России от 01.04.2011 № 03-03-06/1/203, но в нем финансисты привели еще пример. Место регистрации ОАО — город А, также у ОАО имеется структурное подразделение без образования юридического лица в городе Б, на балансе которого имеется база отдыха. Фактическое местонахождение базы отдыха — деревня В, расположенная в районе города Б.
Финансисты разъяснили, что «расчет предельного размера численности работающего населения соответствующего населенного пункта производится исходя из общего количества работников данного общества с учетом всех филиалов и иных обособленных подразделений к численности работающего населения того населенного пункта, в котором расположен объект обслуживающего производства и хозяйства».
В письме Минфина России от 16.05.2013 № 03-03-06/1/17012 чиновники подтвердили свою точку зрения.
Но как компании посчитать работающее население населенного пункта? Где брать данные? Ответ на это чиновники дали в письме Минфина России от 16.02.2015 № 03-03-10/6876. По их мнению, в целях применения положений ст. 275.1 НК РФ этот показатель соответствует показателю «численность занятого населения», представляющему собой составную часть экономически активного населения.
В письме Росстата от 12.04.2013 № МД‑08-2/1168-ДР было сказано, что информация о численности занятого населения по всем населенным пунктам собирается при проведении Всероссийских переписей населения один раз в десять лет. Следовательно, в целях применения рассматриваемых положений ст. 275.1 НК РФ используется информация о численности работающего населения (или численности занятого населения) соответствующего населенного пункта из официальных данных Росстата и его территориальных органов, сформированных по данным последней Всероссийской переписи населения.
Обратите внимание: эта позиция согласована между всеми заинтересованными ведомствами — копия письма Росстата от 12.04.2013 № МД‑08-2/1168-ДР была направлена в адрес Минфина России письмом ФНС России от 09.09.2013 № ЕД‑4-3/16238@.