Продолжаем знакомить читателей с правовыми позициями Президиума Верховного суда РФ по спорным вопросам исчисления НДФЛ. В этом материале мы рассмотрим, как с точки зрения высших арбитров может определяться стоимость подаренной недвижимости для целей НДФЛ, а также каким образом осуществляется корректировка налоговых обязательств, если сделка, по которой получен доход, признана недействительной.
Недвижимость в подарок
Из положений п. 18.1 ст. 217 НК РФ следует, что подаренная недвижимость не облагается НДФЛ, только когда даритель и одаряемый в соответствии с Семейным кодексом признаются членами семьи и (или) близкими родственниками. То есть когда дарение осуществляется между супругами, родителями и детьми, в том числе усыновителями и усыновленными, дедушкой, бабушкой и внуками, полнородными и неполнородными (имеющими общих отца или мать) братьями и сестрами. В остальных случаях подарок в виде недвижимости подлежит налогообложению.
Минфин России неоднократно разъяснял, что в случае дарения недвижимости величина дохода, учитываемого при исчислении НДФЛ, определяется рыночной стоимостью подаренного имущества. Эта позиция изложена, в частности, в письмах Минфина России от 23.10.2015 № 03-04-05/60917, от 15.10.2015 № 03-04-05/59154, от 08.07.2015 № 03-04-05/39418. Поддерживают ее и налоговики (письмо ФНС России от 24.07.2015 № БС-19-11/180).
Однако Президиум Верховного суда РФ считает, что налоговая база по НДФЛ при дарении недвижимости между физическими лицами может определяться исходя из кадастровой (инвентаризационной) стоимости подаренного имущества. Эта правовая позиция изложена в п. 6 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного суда РФ 21 октября 2015 г. (далее — Обзор). Обосновали ее судьи следующим образом.
При получении в дар имущества от физического лица, не являющегося предпринимателем, гражданин самостоятельно исчисляет налог и уплачивает его в бюджет (подп. 7 п. 1, п. 2 ст. 228 НК РФ). Главой 23 НК РФ прямо не определено, на основании каких именно документально подтвержденных данных о стоимости имущества должен рассчитываться налог. Поэтому нужно исходить из положений п. 3 ст. 54 НК РФ, в силу которых физические лица исчисляют налоговую базу на основе получаемых от организаций и (или) физических лиц сведений об объектах налогообложения. К числу таких сведений могут быть отнесены официальные данные о кадастровой стоимости объекта недвижимости, полученные из государственного кадастра недвижимости, который является систематизированным сводом данных об учтенном в РФ недвижимом имуществе (п. 2 ст. 1 Федерального закона от 24.07.2007 № 221-ФЗ «О государственном кадастре недвижимости»). При отсутствии сведений о кадастровой стоимости не исключается также право гражданина использовать данные об инвентаризационной стоимости недвижимости, полученные от органов технической инвентаризации. Ведь одной из целей определения инвентаризационной стоимости является налогообложение физических лиц (п. 7 Положения о государственном учете жилищного фонда в Российской Федерации, утвержденного постановлением Правительства РФ от 13.10.97 № 1301).
Таким образом, совсем не обязательно рассчитывать НДФЛ исходя из рыночной стоимости подаренного имущества. Мерилом полученного дохода может быть и кадастровая (или инвентаризационная) стоимость недвижимости. И если нет доказательства ее недостоверности, основания для доначисления налога отсутствуют.
Доход по недействительной сделке
Допустим, гражданин в 2014 г. продал квартиру, задекларировал полученный доход и уплатил с него налог. В 2015 г. сделка купли-продажи недвижимости была признана судом недействительной. По решению суда стороны вернули друг другу все полученное по сделке: продавец — деньги, а покупатель — квартиру.
В письме от 27.06.2011 № 03-04-05/7-450 Минфин России разъяснил, что, вынося решение, суд лишь подтверждает, что сделка недействительна, то есть официально констатирует уже существующий факт. И поскольку она недействительна с момента ее совершения (п. 1 ст. 167 ГК РФ), доходы, полученные от продажи квартиры, возвращенной налогоплательщику в связи с признанием договора недействительным, не подлежат обложению НДФЛ.
Но продавец уже уплатил с этого дохода налог. Возникает вопрос: каким образом он может скорректировать свои налоговые обязательства по НДФЛ и вернуть налог?
Президиум Верховного суда РФ в п. 10 Обзора указал следующее. Глава 23 НК РФ не содержит специальных правил корректировки налоговой базы в подобных случаях. Однако возникновение обязанности по уплате налога связывается Налоговым кодексом с наличием объекта налогообложения (п. 1 ст. 38 НК РФ). По НДФЛ им является экономическая выгода (доход), полученная налогоплательщиком (ст. 41, 209 НК РФ). Если продавец вернул вырученные от продажи деньги покупателю, он утратил экономическую выгоду от реализации имущества, что свидетельствует об отсутствии полученного дохода как объекта налогообложения. А принимая во внимание, что иной порядок уточнения налоговой базы в данном случае не предусмотрен, налогоплательщик вправе подать уточненную налоговую декларацию, в которой может пересчитать подлежащую к уплате сумму налога, исключив ранее задекларированный доход от реализации.
Применительно к рассмотренной нами ситуации это означает, что продавец в 2015 г. может подать уточненную налоговую декларацию по НДФЛ за 2014 г., исключив в ней из состава доходов суммы, полученные от реализации квартиры. Но сделать это он может только после того, как вернет деньги покупателю. Если же сделка признана недействительной, но деньги не возвращены, оснований для корректировки налоговой базы по НДФЛ за 2014 г. у него нет. Президиум Верховного суда РФ отметил, что до момента возврата соответствующих сумм контрагенту отражение гражданином в налоговой декларации полученного по недействительной сделке дохода обязательно.
В Обзоре также указано, что возврат (зачет) излишне уплаченного гражданином налога осуществляется на основании его заявления. Подать заявление нужно до истечения трех лет после признания сделки недействительной и возврата денежных средств контрагенту (покупателю), поскольку именно с совокупностью этих обстоятельств связывается излишний характер уплаченных в бюджет сумм.