Не позднее 4 мая 2016 г. организации — налоговые агенты по НДФЛ впервые должны подготовить и сдать в налоговые органы расчет по форме 6-НДФЛ. На страницах «БП» мы уже освещали отдельные моменты заполнения этого расчета. Но, как показывает практика, у бухгалтеров все равно остаются вопросы. О том, как без ошибок составить расчет, — наша тема номера.
Согласно требованиям ст. 230 НК РФ налоговые агенты должны ежеквартально представлять в налоговые органы по месту своего учета расчет по форме 6-НДФЛ (далее — Расчет), утвержденной приказом ФНС России от 14.10.2015 № ММВ‑7-11/450@. За I квартал, полугодие, девять месяцев Расчет сдается не позднее последнего дня месяца, следующего за соответствующим периодом. В этом году 30 апреля приходится на выходной день. Поэтому последний день сдачи расчета переносится на первый рабочий день, то есть 4 мая 2014 г. (п. 7 ст. 6.1 НК РФ). Это подтверждают и налоговые органы (письмо ФНС России от 21.12.2015 № БС‑4-11/22387@).
Расчет состоит из двух разделов. В первом отражаются общие показатели о суммах начисленного дохода, налоговых вычетов и удержанного (неудержанного) налоговым агентом НДФЛ. Он составляется нарастающим итогом с начала года. А во второй раздел заносятся даты фактического получения дохода и соответствующие суммы, а также даты и суммы удержанного налога. Он формируется за последние три месяца отчетного периода. Как показывает практика, проблемы обычно возникают с заполнением именно этого раздела.
Общие правила заполнения Раздела 2
В письме от 18.03.2016 № БС‑4-11/4538@ специалисты ФНС России привели порядок заполнения Раздела 2.
По строке 100 этого раздела отражается дата фактического получения дохода с учетом положений ст. 223 НК РФ. Напомним, что эта норма регламентирует порядок определения даты фактического получения дохода в зависимости от типа дохода. Отметим, что она может не совпадать с датой реальной выплаты дохода.
В строку 110 заносится дата удержания налога. Эта строка заполняется по правилам п. 4 ст. 226 и п. 7 ст. 226.1 НК РФ. В этих нормах установлены особенности удержания налога из доходов физлиц при их фактической выплате.
А при формировании показателя по строке 120 «Срок перечисления налога» нужно учитывать положения п. 6 ст. 226 и п. 9 ст. 226.1 НК РФ. Так, согласно п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять НДФЛ не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода. Исключение сделано лишь для больничных и отпускных — по ним НДФЛ можно перечислить в последний день месяца, в котором они выплачивались. Также надо помнить, что согласно п. 7 ст. 6.1 НК РФ в случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день. Обратите внимание: по этой строке указывается не фактическая дата перечисления налога, а дата, не позднее которой должна быть перечислена сумма налога (п. 4.2 Порядка заполнения Расчета*).
По строке 130 указывается сумма фактически полученного дохода, а по строке 140 — сумма удержанного налога с учетом примененных вычетов. Сами вычеты отражаются по строке 030 Раздела 1.
Досрочные выплаты
На практике встречается ситуация, когда компания выплачивает работникам заработную плату до окончания месяца. Как в этом случае заполнить Раздел 2?
Ответ на этот вопрос зависит от того, был ли при этом фактически удержан НДФЛ. Ведь по заработной плате п. 2 ст. 223 НК РФ устанавливает специальный срок фактической выплаты дохода — последний день месяца, за который работнику был начислен доход за выполненные трудовые обязанности. Поэтому если в учете досрочная выплата проходила как аванс, то НДФЛ с нее не удерживался. Если же была начислена и выплачена именно зарплата, то — в большинстве случаев — одновременно происходит и удержание НДФЛ.
Давайте посмотрим, как будет заполнен Раздел 2 в каждой из этих ситуаций. Начнем с «авансового» варианта.
Ситуация 1
Заработная плата в организации выплачивается 10-го (расчет) и 20-го (аванс) числа каждого месяца. 20 января работнику выплачен аванс за этот месяц в сумме 25 000 руб. По итогам работы в январе оказалось, что сумма ранее выданного работнику аванса (25 000 руб.) равна заработной плате. Поэтому 10 февраля работнику никаких выплат не производилось.
На основании п. 2 ст. 223 НК РФ датой фактического получения дохода по заработной плате за январь будет 31 января. На эту дату налоговый агент обязан исчислить НДФЛ по сумме начисленного дохода и отразить ее по строке 100.
Далее, как говорится в п. 4 ст. 226 НК РФ, удержать исчисленную сумму налоговый агент должен будет при первой же фактической выплате налогоплательщику любого дохода в денежной форме. Но в нашем случае выплата произведена до даты возникновения соответствующего дохода. Получается, что исчисленный по состоянию на последнее число января НДФЛ необходимо удержать при первой выплате дохода в феврале. Это будет 20 февраля, когда сотруднику будет выдаваться аванс за февраль. Поэтому в строку 110 попадет 20.02.2016.
Наконец, перечислить налог в бюджет нужно будет на следующий рабочий день после фактического удержания (п. 6 ст. 226, п. 7 ст. 6.1 НК РФ). И этот день нужно указать по строке 120. В нашем случае (с учетом переноса выходного и праздника) — это 24.02.2016.
Точно так же будет заполняться Раздел 2 и в ситуации, когда в одном месяце сотруднику выданы и аванс, и зарплата.
Ситуация 2
Из-за командировки руководителя принято решение заработную плату за февраль выплатить не 10 марта, а досрочно — 26 февраля. То есть сотрудники получают и аванс (20.02.2016), и зарплату (26.02.2016) в одном месяце.
Применим порядок заполнения Расчета, предложенный налоговиками. Датой получения дохода по заработной плате, начисленной за февраль (аванс + зарплата по итогам месяца), все равно будет 29.02.2016 (п. 2 ст. 223 НК РФ). Эту дату нужно указать в строке 100.
Поскольку все фактические выплаты производятся до даты возникновения соответствующего дохода, то, по правилам НК РФ, налоговый агент получает право не удерживать НДФЛ при выплате зарплаты 26 февраля. Поэтому дальнейшая картина получается аналогичной той, что мы рассмотрели в первом примере: налог, исчисленный по состоянию на последнее число февраля, надо будет удержать при первой выплате дохода (любого, в том числе и аванса) в марте (п. 4 ст. 226 НК РФ). У нас это произойдет 18 марта (так как 20 марта — воскресенье). А значит, в строку 110 попадет 18.03.2016. Перечислить НДФЛ надо будет не позднее понедельника — 21 марта, что и будет указано по строке 120.
А теперь усложним ситуацию.
Ситуация 3
Воспользуемся условиями предыдущей ситуации, но предположим, что работодатель, выплачивая зарплату 26 февраля, удержал НДФЛ.
Тут, прежде чем говорить о заполнении Расчета, нужно сделать отступление и рассмотреть вопрос законности такого досрочного удержания НДФЛ. Сразу скажем, что Налоговый кодекс не содержит нормы, запрещающей удерживать НДФЛ при осуществлении выплаты заработной платы до окончания месяца, за который она начислена. Таким образом, факт удержания НДФЛ при такой выплате не является нарушением и ответственности не влечет.
Согласно п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода. Все исключения из этого правила приведены здесь же, в абз. 2, и случая с досрочным удержанием там нет. Наконец, надо помнить, что в силу п. 9 указанной статьи уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.
В рассматриваемой ситуации организация четко в срок, установленный п. 6 ст. 226 НК РФ, перечисляет НДФЛ, фактически удержанный у физлиц при выплате дохода в виде зарплаты. Значит, уплаты налога за счет средств налогового агента не происходило. Нарушением же является именно этот факт (см. письма ФНС России от 29.09.2014 № БС‑4-11/19716@ и № БС‑4-11/19714@, Минфина России от 16.09.2014 № 03-04-06/46268).
На основании изложенного каких-либо нарушений, влекущих привлечение к ответственности по ст. 123 НК РФ в данной ситуации, организация не допустила (письмо ФНС России от 29.09.2014 № БС‑4-11/19716@). На этом же основании не подлежат начислению пени.
Посмотрим, какие даты должны быть отражены в строках 100-120. Дата возникновения дохода четко закреплена в п. 2 ст. 223 НК РФ, и изменить ее налоговый агент не в силах. Так что в строку 100 попадает 29.02.2016. Реально доход был выплачен 26 февраля, что отражено в регистрах налогового и бухгалтерского учета налогового агента. Поэтому не остается ничего другого, как указать эту дату по строке 110. Наконец, правило п. 6 ст. 226 НК РФ о перечислении удержанного НДФЛ не позднее следующего рабочего дня в данном случае также остается неизменным. А значит, в строку 120 должно попасть 27.02.2016, но так как это суббота, то заносим 29.02.2016.
И еще раз изменим ситуацию.
Ситуация 4
Предположим, что зарплата выплачена досрочно, но в последний день месяца — 29 февраля.
В таком случае у нас совпадут даты фактического получения дохода (п. 2 ст. 223 НК РФ) и реальной выплаты дохода (п. 4 ст. 226 НК РФ). А значит, вариантов — удерживать или нет налог — у организации уже не будет. Получается, что исчислить и удержать НДФЛ организация должна в один и тот же день — 29 февраля. И эта дата попадет сразу в две строки — 100 и 110. Ну а по строке 120 будет указан крайний срок перечисления налога в бюджет — следующий рабочий день, которым является 01.03.2016.
Выплаты с опозданием
Рассмотрим зеркальную ситуацию — начисленные сотрудникам суммы фактически выплачиваются с нарушением установленных законом сроков.
Ситуация 5
20 февраля 2016 г. в организации была частично выплачена зарплата, начисленная за ноябрь 2015 г.
Согласно разъяснениям налоговиков (письмо ФНС России от 25.02.2016 № БС‑4-11/3058@) в Разделе 2 за соответствующий отчетный период отражаются те операции, которые произведены за последние три месяца этого отчетного периода.
Как мы уже сказали, датой фактического получения работником дохода в виде оплаты труда признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности (п. 2 ст. 223 НК РФ). По мнению налоговой службы, данное правило не применяется в отношении задолженности по заработной плате, то есть в ситуации, когда заработная плата выплачивается с нарушением сроков, установленных ст. 136 ТК РФ. В такой ситуации доход в виде заработной платы должен отражаться в отчетности в тех месяцах налогового периода, в которых этот доход был фактически выплачен (письмо ФНС России от 07.10.2013 № БС‑4-11/17931@).
Соответственно, в рассматриваемой ситуации заработная плата за ноябрь 2015 г., выплаченная в феврале 2016 г., будет доходом 2016 г. и дата ее фактической выплаты должна попасть в строку 100. В нашем случае это будет 20.02.2016.
По строке 110 указывается дата удержания НДФЛ по данным выплатам, которая должна совпадать с днем выплаты (п. 4 ст. 226 НК РФ), то есть это будет 20.02.2016. Ну а по строке 120 указываем следующий рабочий день после дня удержания НДФЛ, указанного по строке 110 (п. 6 ст. 226 НК РФ). В нашем случае — 24.02.2016.
Перерасчет начисленных выплат
Перейдем к следующему блоку распространенных ситуаций — перерасчету сумм, ранее начисленных сотруднику.
Ситуация 6
В организации согласно Положению об оплате труда 13-я зарплата за прошедший год начисляется и выплачивается 10 марта текущего года. Соответственно, в марте происходит перерасчет отпускных тех сотрудников, которые были в отпуске, начиная с января, так как в расчете их отпускных не была учтена 13-я зарплата. Допустим, недостающие суммы были выплачены сотрудникам 15 марта.
В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ датой фактического получения дохода в виде суммы среднего заработка, сохраняемого на период отпуска, признается день выплаты или перечисления данной суммы физлицу (третьим лицам по его поручению). А согласно п. 6 ст. 226 НК РФ суммы исчисленного и удержанного налога с дохода в виде отпускных должны перечисляться налоговым агентом не позднее последнего числа месяца, в котором производились такие выплаты.
Соответственно, суммы отпускных, фактически выплаченные (доплаченные) сотруднику в марте, будут отражены в Расчете за I квартал 2016 г. следующим образом. По строке 100 будет указана дата фактической выплаты данного дохода (15.03.2016), по строке 110 — дата удержания НДФЛ (15.03.2016), а по строке 120 — последний день месяца, в котором выплачен доход (31.03.2016).
А теперь рассмотрим ситуацию, когда дата выплаты отпускных пришлась на 2015 г. (в период, когда не было Расчета), а дата перерасчета — на 2016 г.
Ситуация 7
Сотруднику, который уходит в отпуск с 11 января 2016 г., отпускные были выплачены 31.12.2015. При этом при расчете отпускных заработная плата за декабрь еще не была начислена. Окончательное начисление отпускных будет в январе 2016 г., после закрытия зарплаты за декабрь 2015 г. Ведь средний дневной заработок для оплаты отпусков исчисляется за последние 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за работником сохраняется средняя заработная плата, то есть в нашем случае — с января по декабрь 2015 г. Поэтому в январе сотруднику были доначислены отпускные, выплата которых произведена 28 января.
Здесь мы фактически имеем дело с двумя выплатами. Сначала отпускные выплачиваются в декабре, а потом доплачиваются в январе. При этом в обоих случаях действует общее правило, установленное подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ, о том, что датой фактического получения дохода признается день выплаты или перечисления данной суммы налогоплательщику (третьим лицам по его поручению). Это значит, что датой получения дохода в виде отпускных будут признаваться 31 декабря 2015 г. и 28 января 2016 г. А раз мы имеем две разные даты, то по правилам п. 4.2 Порядка заполнения формы 6-НДФЛ эти выплаты попадают в Раздел 2 по отдельности.
Начнем с декабрьской выплаты. Правила удержания НДФЛ по отпускным такие же, как и по другим денежным выплатам: налог нужно удержать в день выдачи денег (п. 4 ст. 226 НК РФ, постановление Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 № 11709/11, письмо Минфина России от 10.04.2015 № 03-04-06/20406). А вот в отношении даты перечисления этого налога в бюджет в прошлом году действовала редакция п. 6 ст. 226 НК РФ, которая гласила, что перечислить в бюджет данную сумму необходимо не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода на счета физлица либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
В итоге все операции, связанные с НДФЛ (выплата дохода, исчисление налога, удержание налога и перечисление налога в бюджет), по данной выплате будут произведены в декабре 2015 г. А Расчет по итогам 2015 г. не представляется (письмо ФНС России от 03.12.2015 № БС‑3-11/4605@). Соответственно, суммы, выплаченные 31.12.2015, в Расчете вообще не отражаются.
Перейдем теперь ко второй части отпускных. Дата получения дохода по данным выплатам в 2016 г. остается неизменной — день фактической выплаты — 28.01.2016. Ее нужно занести в строку 100. В этот же день нужно удержать у отпускника налог. Значит, в строку 110 попадет также 28.01.2016. А вот в части перечисления НДФЛ с этого года правила изменились. Согласно новой редакции п. 6 ст. 226 НК РФ суммы НДФЛ с дохода в виде отпускных должны перечисляться не позднее последнего числа месяца, в котором производились такие выплаты. Так что по строке 120 нужно указать 31.01.2016, даже если фактически организация НДФЛ перечислила раньше.
Обратите внимание, что в этом случае в строки 130 и 140 попадут только суммы доначисленных отпускных и сумма соответствующего им налога — декабрьские суммы в Расчет включать не нужно.
Больничные
Схожая ситуация и с больничными. Для них в п. 6 ст. 226 НК РФ также установлен особый срок перечисления удержанного налога в бюджет — последнее число месяца, в котором производились такие выплаты. Поэтому по строке 120 всегда указывается последний день месяца, в котором фактически выплачивалось пособие. Даже если НДФЛ фактически был перечислен раньше.
В остальном порядок заполнения Расчета в отношении больничных и отпускных идентичен. Так как особых правил определения даты возникновения дохода по пособию ст. 223 НК РФ не устанавливает, значит, применяется общее правило для денежных выплат: дата фактического получения дохода определяется как день выплаты денежных средств (в том числе перечисления на банковский счет налогоплательщика или третьих лиц по его поручению). И в строку 100 должна попадать дата фактической выплаты пособия. Наконец, правило п. 4 ст. 226 НК РФ об удержании НДФЛ из производимой выплаты в отношении пособий по временной нетрудоспособности также действует без каких-либо особенностей. А значит, дата удержания будет совпадать с днем фактической выплаты пособия.
Ситуация 8
25.01.2016 начислено пособие по временной нетрудоспособности, 31.01.2016 начислена зарплата за январь 2016 г., 15.02.2016 выплачено пособие по временной нетрудоспособности и зарплата за январь.
Поскольку для заработной платы и пособий по временной нетрудоспособности ст. 223 НК РФ устанавливает разные даты возникновения дохода, а ст. 226 НК РФ — разные сроки перечисления удержанной суммы в бюджет, то по заработной плате и по пособию строки 100—140 будут заполняться отдельно (п. 4.2 Порядка заполнения формы 6-НДФЛ). Так, по зарплате они будут заполнены следующим образом:
100—31.01.2016;
110—15.02.2016;
120—16.02.2016;
130—140 — соответствующие суммовые показатели по выплаченной зарплате.
А по больничным эти строки будут выглядеть так:
100—15.02.2016;
110—15.02.2016;
120—29.02.2016;
130-140 — соответствующие суммовые показатели по выплаченным пособиям.
Увольнение
В заключение рассмотрим две ситуации, связанные с увольнением. Ведь для увольнения в ст. 223 НК РФ установлены свои правила определения даты возникновения дохода. А значит, будут и особенности при заполнении Расчета.
Ситуация 9
Сотрудник увольняется 25.01.2016. В связи с увольнением ему начислена зарплата за январь 2016 г. и компенсация за неиспользованный отпуск. Обе суммы выплачены в последний день работы — 25.01.2016.
Согласно абз. 2 п. 2 ст. 223 НК РФ в случае прекращения трудовых отношений до истечения календарного месяца датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде оплаты труда считается последний день работы, за который ему был начислен доход. В отношении же компенсации за неиспользованный отпуск применяются общие правила определения даты возникновения дохода — день их выплаты.
Таким образом, в рассматриваемом случае у обеих выплат будет одна и та же дата возникновения дохода — 25.01.2016. Она попадет в строку 100.
Дата удержания налога едина для всех типов денежных выплат — момент выплаты (п. 4 ст. 226 НК РФ). А значит, в строку 110 также попадет 25.01.2016 по обоим начислениям.
Наконец, перечисление. Здесь особые правила установлены только для доходов в виде пособий по временной нетрудоспособности и в виде оплаты отпусков (абз. 2 п. 6 ст. 226 НК РФ). В рассматриваемом же случае оплачивается не отпуск, а выплачивается компенсация в порядке, предусмотренном ст. 127 ТК РФ. Значит, действуют общие правила перечисления НДФЛ в бюджет — не позднее следующего дня (п. 6 ст. 226 НК РФ). На основании изложенного по строке 120 бухгалтер укажет 26.01.2016.
Возможна и более сложная ситуация, когда в окончательном расчете с увольняющимся участвуют суммы за прошлый год.
Ситуация 10
Сотрудник увольняется 11.01.2016. Соответственно, окончательный расчет производится в этот день. Ему выплачивается зарплата за декабрь и оплата за один день января.
Для определения порядка заполнения Расчета в таком случае вновь обратимся к ст. 223 НК РФ. И как мы уже выяснили, рассматривая предыдущий пример, датой выплаты дохода при окончательном расчете с увольняемым сотрудником признается день фактической выплаты. Но это правило действует только при увольнении до истечения календарного месяца. Следовательно, оно применяется только к выплате за один день января. А заработная плата за декабрь подчиняется общему правилу п. 2 ст. 223 НК РФ о зарплате.
Другими словами, мы снова имеем дело с двумя разными выплатами, и строки 100-140 по ним будут заполняться отдельно. Бухгалтер по декабрьской зарплате сделает такие записи:
строка 100—31.12.2015;
строка 110—11.01.2016;
строка 120—12.01.2016.
А по январской:
строка 100—11.01.2016;
строка 110—11.01.2016;
строка 120—12.01.2016.
* Порядок заполнения Расчета утвержден приказом ФНС России от 14.10.2015 № ММВ-7-11/450@.