С 1 января 2016 г. в Налоговом кодексе прописан порядок уплаты НДФЛ, удержанного с доходов работников, если предприниматель применяет ЕНВД или ПСН. Посмотрим, в какой бюджет следует уплачивать НДФЛ при совмещении УСН с названными спецрежимами.
Правила уплаты
При выплате доходов наемным работникам индивидуальный предприниматель признается налоговым агентом по НДФЛ. Он обязан исчислить, удержать и уплатить этот налог в бюджет (п. 1 ст. 226 НК РФ).
До 1 января 2016 г. в п. 7 ст. 226 НК РФ было указано, что совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом, уплачивается в бюджет по месту учета налогового агента в налоговом органе. Но индивидуальный предприниматель, применяющий ЕНВД или ПСН, состоит на учете в налоговом органе как по месту жительства, так и по месту ведения деятельности, по которой он применяет ЕНВД или ПСН. В связи с этим возникал вопрос, куда он должен уплачивать НДФЛ с доходов работников. Минфин России в письмах от 21.01.2013 № 03-04-05/3-47, от 22.03.2011 № 03-11-06/3/32 указывал, что если индивидуальный предприниматель состоит на учете по месту осуществления деятельности в связи с применением ЕНВД и по месту жительства, НДФЛ с доходов, выплачиваемых работникам, занятым в деятельности на ЕНВД, следует перечислять в бюджет по месту учета индивидуального предпринимателя в связи с осуществлением такой деятельности.
Согласно действующей в настоящее время редакции п. 7 ст. 226 НК РФ совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается в бюджет по месту учета (месту жительства) налогового агента в налоговом органе. При этом налоговые агенты — индивидуальные предприниматели, которые состоят в налоговом органе на учете по месту осуществления деятельности в связи с применением ЕНВД и (или) ПСН, с доходов наемных работников обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога в бюджет по месту своего учета в связи с осуществлением такой деятельности.
А как быть в ситуации, когда наряду с ЕНВД (ПСН) предприниматель применяет УСН?
НДФЛ при совмещении режимов налогообложения
Из разъяснений Минфина России (письма от 08.04.2016 № 03-04-05/20062, от 29.02.2016 № 03-04-05/11213) и ФНС России (письмо от 25.02.2016 № БС-3-11/763@) по применению новой редакции п. 7 ст. 226 НК РФ следует, что если предприниматель совмещает УСН и ЕНВД (ПСН), НДФЛ уплачивается им следующим образом:
— с доходов работников, занятых в деятельности, облагаемой в рамках УСН, — в бюджет по месту жительства индивидуального предпринимателя;
— с доходов работников, занятых в деятельности на ЕНВД (ПСН), — в бюджет по месту учета предпринимателя в связи с осуществлением такой деятельности.
В письме ФНС России от 25.02.2016 № БС-3-11/763@ также отмечается, что если работник занят и в деятельности на ЕНВД, и в деятельности в рамках УСН, налог перечисляется:
— с доходов от выполнения трудовых обязанностей в рамках УСН — в бюджет по месту жительства индивидуального предпринимателя;
— с доходов от выполнения трудовых обязанностей в рамках ЕНВД — в бюджет по месту учета индивидуального предпринимателя в связи с осуществлением такой деятельности.
Таким образом, чиновники, так же как и раньше, связывают место уплаты НДФЛ с занятостью работника в конкретных видах деятельности, осуществляемых предпринимателем.
Если точно известно, сколько работник занят в деятельности в рамках УСН и в деятельности на ЕНВД (ПСН), проблем с распределением удержанного НДФЛ между бюджетами не возникает.
Так, если работник получает оклад, то его зарплата распределяется пропорционально времени, отработанному работником в конкретном виде деятельности, и с полученных частей исчисляется НДФЛ, подлежащий перечислению в соответствующий бюджет.
Например, оклад работника составляет 30 000 руб. Допустим, что 60% своего рабочего времени работник трудился в рамках деятельности на ЕНВД, а остальное время (40%) — в рамках УСН. Следовательно, доход от выполнения трудовых обязанностей в рамках ЕНВД составит 18000 руб. (30 000 руб. х 60%), а доход от выполнения трудовых обязанностей в рамках УСН — 12 000 руб. (30 000 руб. х 40%). Таким образом, в бюджет по месту учета предпринимателя в качестве плательщика ЕНВД перечисляется НДФЛ в сумме 2340 руб. (18000 руб. х 13%), а в бюджет по месту жительства предпринимателя — в сумме 1560 руб. (12000 руб. х 13%).
Но у предпринимателя могут быть работники, которые имеют отношение ко всем видам деятельности предпринимателя, и при этом нельзя точно установить долю их участия в конкретном виде деятельности. Речь идет об административно-хозяйственном персонале — бухгалтерах, юристах, кадровиках, уборщицах и т.д. Как должен перечисляться НДФЛ с их зарплаты?
НДФЛ с доходов административно-хозяйственного персонала
Вопрос о порядке перечисления НДФЛ с доходов административно-хозяйственного персонала при применении ЕНВД был затронут Минфином России в письме от 08.04.2016 № 03-04-05/20162.В нем финансисты указали, что НДФЛ с доходов работников, занятых в деятельности, переведенной на ЕНВД, нужно перечислять в бюджет по месту учета индивидуального предпринимателя в связи с осуществлением такой деятельности, а вот с доходов, выплачиваемых административно-хозяйственному персоналу, — по месту учета предпринимателя в налоговом органе по месту жительства.
Из письма неясно, для какой конкретно ситуации давались разъяснения, поэтому мы не рекомендуем воспринимать их буквально. На наш взгляд, в случае, когда предприниматель применяет только ЕНВД, перечисление НДФЛ с доходов административно-хозяйственного персонала в бюджет не по месту учета в связи с осуществлением такой деятельности будет противоречить положениям п. 7 ст. 226 НК РФ. Ведь они предусматривают перечисление в бюджет по месту учета предпринимателя в качестве плательщика ЕНВД налога с доходов наемных работников без подразделения их на основной и вспомогательный персонал.
Административно-хозяйственный персонал, хотя и не занят непосредственно в основной деятельности, но имеет отношение к деятельности налогоплательщика в целом. В связи с этим полагаем, что если предприниматель осуществляет деятельность только в рамках ЕНВД, в бюджет по месту учета ИП в качестве плательщика ЕНВД следует уплачивать НДФЛ с доходов всех наемных работников.
В случае же совмещения ЕНВД (ПСН) с упрощенной системой налогообложения доходы административно-хозяйственного персонала для целей расчета НДФЛ, уплачиваемого в соответствующие бюджеты, по нашему мнению, следует распределять между этими спецрежимами. Как правило, такое распределение осуществляется пропорционально выручке, полученной от деятельности в рамках конкретного спецрежима.
Для определения доли дохода от деятельности, переведенной на ЕНВД (ПСН), в общем объеме доходов нужно сопоставить выручку от реализации товаров (работ, услуг), полученную в рамках деятельности на ЕНВД (ПСН), с общим объемом выручки, полученной по всем видам деятельности. Затем пропорционально полученной доле выделить часть зарплаты работников административно-хозяйственного персонала, НДФЛ с которой подлежит уплате в бюджет по месту регистрации предпринимателя в качестве плательщика ЕНВД (ПСН). НДФЛ с оставшейся части зарплаты перечисляется в бюджет по месту жительства предпринимателя. Порядок распределения НДФЛ нужно зафиксировать в учетной политике для целей налогообложения.
Пример
Общий объем выручки предпринимателя за месяц по всем видам деятельности составил 2 млн руб. Выручка по виду деятельности, переведенному на ЕНВД, — 500 000 руб. Месячная зарплата административно-хозяйственного персонала — 200 000 руб.
Определим долю выручки по ЕНВД в общем объеме доходов предпринимателя:
500 000 руб. : 2 млн руб. × 100 = 25%.
Сумма зарплаты административно-хозяйственного персонала, НДФЛ с которой подлежит уплате в бюджет по месту регистрации предпринимателя в качестве плательщика ЕНВД, составляет 50 000 руб. (200 000 руб. × 25%).
Следовательно, в бюджет по месту регистрации предпринимателя в качестве плательщика ЕНВД нужно перечислить НДФЛ в сумме 6500 руб. (50 000 руб. × 13%). Оставшаяся часть налога в сумме 19 500 руб. [(200 000 руб. – 50 000 руб.) × 13%] уплачивается в бюджет по месту жительства предпринимателя.