Минфин России в письме от 06.05.2016 № 03-11-06/3/26428 подтвердил свою позицию о возможности применения продавцом ЕНВД в отношении реализации товаров, изготовленных из его сырья третьим лицом. Подробности — в нашем комментарии.
ЕНВД может применяться в отношении предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли (подп. 6, 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). В целях ЕНВД розничной торговлей считается реализация товаров на основе договоров розничной купли-продажи. При этом к ней не относится продажа продукции собственного производства (изготовления) (ст. 346.27 НК РФ). Определения продукции собственного производства в Налоговом кодексе нет. В связи с этим возникает вопрос: могут ли считаться такой продукцией товары, произведенные сторонним лицом из сырья продавца, и вправе ли продавец применять при продаже этих товаров ЕНВД?
История вопроса
Ранее Минфин России не допускал возможности использования ЕНВД при продаже товаров, произведенных из сырья продавца третьим лицом (письма от 09.02.2010 № 03-11-11/27, от 05.08.2009 № 03-11-06/3/205, от 17.04.2009 № 03-11-09/137). Финансисты приводили следующие аргументы. Продавец лично производство товаров не осуществляет. Однако в процессе их изготовления он участвует, так как является собственником сырья и материалов, из которых производится продукция определенного вида, заказывает изделия с конкретными размерами, формами, а также принимает на себя определенные риски, связанные с производством продукции. Кроме того, при реализации продукции, произведенной из сырья продавца, отсутствует один из этапов процесса розничной купли-продажи — закупка товаров в целях их дальнейшей реализации покупателям (письма Минфина России от 05.07.2010 № 03-11-11/185, от 05.07.2010 № 03-11-06/3/98).
Но такой подход не нашел поддержки в судах. Арбитры признают право на применение ЕНВД в отношении деятельности по розничной реализации товаров, произведенных сторонними лицами из сырья продавца (постановления ФАС Поволжского округа от 19.08.2010 по делу № А57-2905/2010, от 08.05.2009 по делу № А12-12331/2008, Центрального округа от 20.05.2009 по делу № А14-5951/2008/132/33, Западно-Сибирского округа от 12.02.2009 № Ф04-7936/2008(18119-А27-29) по делу № А27-3261/2008). При этом судьи исходят из правовой позиции, выраженной в постановлении Президиума ВАС РФ от 14.10.2008 № 6693/08. Она заключается в том, что продавца товаров, произведенных из его давальческого сырья подрядчиком, нельзя рассматривать как производителя этих товаров. Его предпринимательская деятельность заключается в торговле изготовленными для него товарами и получении прибыли именно от этого вида деятельности — розничной торговли. А способ изготовления товаров (третьим лицом из давальческого сырья) значения не имеет.
Современная позиция финансистов
В 2011 г. с учетом сложившейся арбитражной практики специалисты финансового ведомства изменили свою позицию (письма Минфина России от 22.04.2011 № 03-11-09/25 (доведено до сведения налоговых органов письмом ФНС России от 10.05.2011 № КЕ-4-3/7455@), от 13.04.2011 № 03-11-11/91, от 12.04.2011 № 03-11-06/3/44). Теперь они допускают возможность применения ЕНВД в отношении деятельности по розничной реализации товаров, изготовленных из сырья продавца третьим лицом.
Логика их рассуждений такова. При решении вопроса о возможности применения компанией ЕНВД при розничной торговле товарами нужно исходить из того, кто фактически является изготовителем этих товаров. Понятия изготовителя и продавца приведены в Законе РФ от 07.02.92 № 2300-1 «О защите прав потребителей». Согласно им изготовитель — это лицо, производящее товары для реализации потребителям, а продавец — лицо, реализующее товары потребителям по договору купли-продажи.
В соответствии со ст. 209 ТК РФ под производственной деятельностью понимается совокупность действий работников с применением средств труда, необходимых для превращения ресурсов в готовую продукцию, включающих в себя производство и переработку различных видов сырья, строительство, оказание различных видов услуг.
Из пункта 1 ст. 703 ГК РФ следует, что договор подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику. Если в рамках договора подряда изготавливается вещь, подрядчик может делать ее из материалов заказчика (ст. 713 НК РФ). После того как вещь создана, подрядчик передает права на нее заказчику (п. 2 ст. 703 ГК РФ).
Исходя из вышеперечисленных норм законодательства, специалисты финансового ведомства пришли к следующим выводам. Если организация предоставляет подрядчику только сырье (материалы, запасные части, комплектующие изделия и т.п.) и непосредственно не участвует в производственном процессе, такая организация не признается изготовителем товаров. Следовательно, в этом случае ее деятельность по реализации таких товаров может быть признана розничной торговлей и, соответственно, переведена на уплату ЕНВД. Но если организация не только дает сырье, но и участвует в производственном процессе, связанном с изготовлением товаров (например, предоставляет, помимо сырья, орудия труда, площади для производства, работников, разрабатывает эскизы продукции и т.п.), то такую деятельность следует рассматривать как торговлю продукцией собственного производства (изготовления). И в этом случае применять в отношении нее ЕНВД нельзя.
Аналогичная позиция содержится в письмах Минфина России от 27.05.2015 № 03-11-06/3/30625, от 20.03.2014 № 03-11-06/3/12242, от 13.12.2013 № 03-11-06/3/54917, от 11.11.2013 № 03-11-11/47985, от 25.10.2011 № 03-11-11/266, от 29.07.2011 № 03-11-11/200.
В комментируемом письме специалисты финансового ведомства отметили, что данная позиция распространяется и на ситуацию, когда организация розничной торговли ювелирными украшениями заключила договор подряда на изготовление из предоставленного лома золота ювелирных изделий, который реализуются ею через розничные магазины.