Некоторые компании, несмотря на сложную экономическую ситуацию, обеспечивают своих работников бесплатными путевками. О том, какие последствия для организации влечет такая забота, — в нашей теме номера.
Бесплатный отдых работников может быть организован разными способами. Рассмотрим наиболее популярные варианты.
Путевка на руки
Коллективный договор может содержать обязанность работодателя обеспечивать работников бесплатными путевками. В этом случае компания за счет собственных средств по договору с санаторно-курортным учреждением или с туристической фирмой закупает путевки и затем передает их работникам.
НДФЛ
Оплата организацией отдыха в интересах работника относится к доходам, полученным физическим лицом в натуральной форме (подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ). При этом в соответствии с п. 9 ст. 217 НК РФ не облагаются НДФЛ суммы компенсации (оплаты) работникам, бывшим работникам, инвалидам, детям до 16 лет стоимости путевок, за исключением туристских, на основании которых оказываются услуги санаторно-курортными и оздоровительными организациями, находящимися на территории РФ. Для освобождения от обложения НДФЛ необходимо, чтобы расходы по такой компенсации (оплате) не относились к расходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Согласно указанной норме Кодекса к санаторно-курортным и оздоровительным организациям относятся санатории, санатории-профилактории, профилактории, дома отдыха и базы отдыха, пансионаты, лечебно-оздоровительные комплексы, санаторные, оздоровительные и спортивные детские лагеря.
Таким образом, если путевка приобретена в санаторно-курортную или оздоровительную организацию на территории РФ и затраты на ее приобретение не учтены в составе расходов в целях налогообложения прибыли, стоимость путевки НДФЛ не облагается. Это касается и путевок в санаторно-курортные и оздоровительные организации Крыма и Севастополя (письма Минфина России от 19.09.2014 № 03-04-06/46990, ФНС России от 11.08.2014 № ПА-4-11/15746@).
Отметим, что приобретение путевки в туристическом агентстве не исключает возможности применения к ней положений п. 9 ст. 217 НК РФ. На это обратил внимание ФАС Московского округа в постановлении от 25.09.2009 № КА-А40/9821-09. Суд указал, что туристические фирмы распространяют путевки в санаторно-курортные, оздоровительные учреждения наряду с путевками, не предусматривающими лечебно-оздоровительной программы. Критерием отнесения путевок к подпадающим под положения п. 9 ст. 217 НК РФ является их цель — направленность на оздоровление.
При приобретении путевок в туристическом агентстве нужно учитывать еще один момент. Стоимость приобретенной путевки может включать в себя и агентское вознаграждение турагента. По мнению чиновников, от НДФЛ освобождается только стоимость санаторно-курортной путевки, а стоимость агентского вознаграждения подлежит обложению НДФЛ (письма Минфина России от 13.05.2008 № 03-04-06-01/132, ФНС России от 25.07.2014 № БС-4-11/14505). Отметим, что, на наш взгляд, выполнить требование чиновников можно только в том случае, если в выданной путевке стоимость агентского вознаграждения выделена отдельно.
Если путевка является туристской (не предполагает оказание услуг санаторно-курортными и оздоровительными организациями), ее стоимость облагается НДФЛ по ставке 13%, как доход, полученный в натуральной форме.
Страховые взносы
Вопрос необходимости начисления страховых взносов на стоимость передаваемой работникам путевки является спорным.
Чиновники считают, что стоимость путевок должна облагаться взносами (письма Минтруда России от 18.02.2016 № 17-4/В-65, от 14.01.2016 № 17-3/В-8, от 24.12.2015 № 17-3/В-637, от 09.11.2015 № 17-3/В-538, ПФР № НП-30-26/9660, ФСС России от 29.07.2014 № 17-03-10/08-2786П «Об обзоре ответов на вопросы плательщиков страховых взносов»).
Логика их рассуждений следующая. Выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений, являются объектом обложения страховыми взносами в ПФР, ФФОМС и ФСС России, а также страховыми взносами от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования», далее — Закон № 212-ФЗ, ч. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.98 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний», далее — Закон № 125-ФЗ). Перечни не подлежащих обложению страховыми взносами выплат физическим лицам приведены в ст. 9 Закона № 212-ФЗ и ст. 20.2 Закона № 125-ФЗ. Эти перечни являются исчерпывающими. Путевки работникам в этих перечнях не значатся. Поэтому стоимость путевок, выданных работникам организации, подлежит обложению страховыми взносами.
Но у судов иное мнение на этот счет. Судьи в своих решениях руководствуются правовой позицией, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 14.05.2013 № 17744/12. Она заключается в том, что факт наличия трудовых отношений между работодателем и его работниками не свидетельствует о том, что все выплаты, которые начисляются работникам, представляют собой оплату их труда. Выплаты социального характера, основанные на коллективном договоре, не являющиеся стимулирующими, не зависящие от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения самой работы, не являются оплатой труда работников (вознаграждением за труд) и не подлежат включению в базу для начисления страховых взносов.
Исходя из этой позиции, суды признают, что стоимость путевок, выдаваемых работникам на основании положений коллективного договора, страховыми взносами не облагается (постановления АС Западно-Сибирского округа от 16.06.2016 № А45-27257/2015, Поволжского округа от 22.03.2016 № А57-15438/2015, Северо-Западного округа от 18.05.2016 № А13-10506/2015, Северо-Кавказского округа от 17.06.2016 № А32-33400/2015, Центрального округа от 12.04.2016 № А14-6998/15, Восточно-Сибирского округа от 26.02.2016 № А19-12458/2015, Дальневосточного округа от 22.10.2015 № А04-1290/2015 (Определением Верховного суда РФ от 19.02.2016 № 303-КГ15-20158 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам)).
Налог на прибыль
Учесть в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, стоимость купленных для работников путевок нельзя. Такой запрет прямо установлен подп. 29 ст. 270 НК РФ. Причем это касается и случаев, когда путевки предоставляются работникам, занятым на работах с вредными и опасными условиями труда в целях их профилактического лечения (определения Конституционного суда РФ от 16.07.2013 № 1216-О, ВАС РФ от 27.02.2012 № ВАС-1581/12, от 10.02.2012 № ВАС-499/12).
Отметим, что если компания во избежание споров с проверяющими начисляет на стоимость путевок страховые взносы, их можно учесть в составе расходов на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. Согласно этой норме в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, помимо налогов включаются, в частности, страховые взносы в ПФР, ФСС России и ФФОМС. Исключение составляют налоги, перечисленные в ст. 270 НК РФ. Минфин России в письме от 25.04.2016 № 03-03-06/1/23678 разъяснил, что в ст. 270 НК РФ не содержится положений, не позволяющих учесть при налогообложении прибыли страховые взносы, начисленные на выплаты и вознаграждения, которые не признаются расходами в целях главы 25 НК РФ. Поэтому суммы страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование, в том числе начисленные на выплаты, не принимаемые в состав расходов по налогу на прибыль организаций, учитываются в составе прочих расходов на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.
НДС
Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС является реализация товаров (работ, услуг), в том числе и передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе.
Приобретая для работника путевку, компания не оказывает работнику услуги. Она лишь оплачивает за него стоимость путевки. При этом сами услуги на основании путевки работник получает от соответствующих санаторно-курортных, оздоровительных и иных организаций, осуществляющих его отдых и лечение. Поэтому при передаче путевки работнику объекта налогообложения по НДС не возникает. Это подтверждают и Минфин России (письмо от 19.02.2016 № 03-07-07/9546), и суды (постановление Президиума ВАС РФ от 03.05.2006 № 15664/05).
Поскольку передача путевки работнику НДС не облагается, принять к вычету «входной» НДС по ней нельзя. Ведь к вычету принимается только НДС по товарам (работам, услугам), которые приобретены для использования в облагаемых НДС операциях (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).
Бухгалтерский учет
При приобретении для работников путевок у организации происходит уменьшение экономических выгод. Поэтому затраты на покупку путевок для нее являются расходом (п. 2 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Поскольку расходы на приобретение путевок не связаны с изготовлением продукции, продажей товаров, выполнением работ, оказанием услуг, они относятся к прочим расходам (п. 4, 5 ПБУ 10/99) и признаются в момент передачи путевки работнику (п. 16 ПБУ 10/99).
Обратите внимание, что согласно Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета приобретенные путевки, как денежные документы, учитываются на субсчете 50-3 к счету 50 «Касса».
Таким образом, в бухгалтерском учете приобретение и выдача работникам санаторно-курортных путевок отражается следующими проводками:
Дебет 76 Кредит 51
— произведена оплата за путевки;
Дебет 50-3 Кредит 76
— получены путевки для работников;
Дебет 73 Кредит 50-3
— путевка выдана работнику;
Дебет 91-2 Кредит 73
— стоимость путевки, выданной работнику, признана в составе прочих расходов.
Если организация, учитывая мнение чиновников, начисляет на стоимость путевок страховые взносы, делается проводка:
Дебет 91-2 Кредит 69
— начислены страховые взносы на стоимость выданной работнику путевки.
Поскольку в бухгалтерском учете стоимость путевок учитывается в расходах, а в налоговом учете — нет, образуется постоянная разница, приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства (п. 4, 7 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»). При этом делается проводка:
Дебет 99 Кредит 68
— отражено ПНО.
Компенсация расходов на путевку
Возможен и другой вариант обеспечения бесплатного отдыха работников: сотрудники сами приобретают путевки, а организация компенсирует им их стоимость.
Все сказанное выше в отношении НДФЛ, страховых взносов, налога на прибыль и НДС, справедливо и в этой ситуации.
В бухгалтерском учете проводки будут такими:
Дебет 91-2 Кредит 73
— отражена сумма компенсации за путевку, подлежащая выплате работнику;
Дебет 73 Кредит 50 (51)
— компенсация за путевку выплачена работнику;
Дебет 91-2 Кредит 69
— начислены страховые взносы на стоимость выданной работнику путевки (если организация, учитывая мнение чиновников, начисляет на стоимость путевок страховые взносы);
Дебет 99 Кредит 68
— отражено ПНО.
Путевка как премия
Компания может выдавать работникам бесплатные путевки в качестве поощрения за достигнутые результаты. В этом случае налогообложение и учет осуществляются следующим образом.
НДФЛ и страховые взносы
Поскольку путевка дается работнику за трудовые успехи, ее выдача носит стимулирующий характер. Доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты входят в состав заработной платы работника (ст. 129 ТК РФ). Часть зарплаты может выплачиваться в неденежной форме (ст. 131 ТК РФ).
Таким образом, путевка, выданная работнику в качестве поощрения, фактически является премией, выданной работнику в натуральной форме, и ее стоимость подлежит обложению НДФЛ (подп. 6 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 210 НК РФ).
Так как путевка является частью оплаты труда, ее стоимость облагается страховыми взносами, как выплата, произведенная в рамках трудовых отношений (ч. 1 ст. 7 Закона № 212-ФЗ, ч. 1 ст. 20.1 Закона № 125-ФЗ).
Налог на прибыль и НДС
Начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, включаются в расходы на оплату труда (п. 2 ст. 255 НК РФ). Поэтому стоимость премиальной путевки можно учесть в расходах на основании п. 2 ст. 255 НК РФ.
Что касается НДС, то согласно п. 2 ст. 154 НК РФ при оплате труда в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость переданных товаров (работ, услуг). Но это относится и к случаям, когда организация передает работнику в качестве оплаты труда товар (выполняет работу, оказывает услугу). Как уже было указано выше, оплачивая за работника путевку, компания не оказывает ему услуги. Поэтому объекта налогообложения по НДС не возникает, и «входной» НДС по путевке к вычету не принимается.
Бухгалтерский учет
При выдаче работнику путевки в качестве премии в бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:
Дебет 76 Кредит 51
— произведена оплата за путевку;
Дебет 50-3 Кредит 76
— получена путевка для работника;
Дебет 20 (25, 26, 44) Кредит 70
— стоимость путевки учтена в составе начисленной работнику зарплаты;
Дебет 20 (25, 26, 44) Кредит 69
— начислены страховые взносы на стоимость путевки;
Дебет 70 Кредит 50-3
— путевка выдана работнику;
Дебет 70 Кредит 68
— начислен НДФЛ со стоимости путевки.
Путевка как подарок
Путевка может быть выдана работнику как подарок, например, к профессиональному празднику или юбилею. При этом обязательно должен быть составлен договор дарения (п. 2 ст. 574 ГК РФ). Обратите внимание, что при передаче подарка между сторонами (дарителем и одаряемым) возникают отношения по договору дарения (п. 1 ст. 572 ГК РФ). В общем случае дарение может быть совершено устно (п. 1 ст. 574 ГК РФ). Но, если дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает 3000 руб., договор дарения обязательно должен быть заключен в письменной форме (п. 2 ст. 574 ГК РФ). В противном случае он будет ничтожным.
Таким образом, при передаче работнику путевки стоимостью более 3000 руб. обязательно должен быть составлен договор дарения в письменной форме.
НДФЛ
Согласно п. 28 ст. 217 НК РФ стоимость подарков (призов) не облагается НДФЛ в сумме, не превышающей 4000 руб. за налоговый период. Но данная норма применима только к туристским путевкам. Это подтверждается выводами ФНС России, сделанными в письмах от 26.10.2012 № ЕД-3-3/3887@ и от 27.10.2011 № ЕД-3-3/3514@. И хотя речь в них идет о путевках, выданных в качестве приза, выводы налоговиков применимы и к подаренным путевкам. Так, в письме от 27.10.2011 № ЕД-3-3/3514@ налоговики указали, что путевка в Париж, полученная в качестве приза в рекламной акции, не облагается НДФЛ только в части, не превышающей предельный размер, установленный в п. 28 ст. 217 НК РФ. А в письме от 26.10.2012 № ЕД-3-3/3887@ налоговики пришли к выводу, что сумма оплаты организацией-работодателем стоимости санаторно-курортной путевки, полученной работником в качестве приза от данной организации, на основании п. 9 ст. 217 НК РФ не подлежит обложению НДФЛ.
Таким образом, если на основании подаренной работнику путевки ему оказываются услуги санаторно-курортными и оздоровительными организациями, находящимися на территории РФ, стоимость путевки в соответствии с п. 9 ст. 217 НК РФ не облагается НДФЛ. Если же подарена туристская путевка, не подразумевающая оказание санаторно-курортных услуг на территории РФ, ее стоимость не облагается НДФЛ только в пределах, установленных п. 28 ст. 217 НК РФ.
Страховые взносы
К объекту обложения страховыми взносами не относятся выплаты и иные вознаграждения, производимые, в частности, в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права) (ч. 3 ст. 7 Закона № 212-ФЗ). В письме от 22.09.2015 № 17-3/В-473 Минтруд России указал, что договор дарения в соответствии с гражданским законодательством относится к договорам, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество. Поэтому в случае передачи подарков работнику по договору дарения независимо от стоимости подарка у организации объекта обложения страховыми взносами на основании ч. 3 ст. 7 Закона № 212-ФЗ не возникает.
Аналогичный вывод содержится в письме ПФР № НП-30-26/9660, ФСС России № 17-03-10/08-2786П от 29.07.2014.
Таким образом, стоимость путевки, выданной работнику в качестве подарка на основании договора дарения, страховыми взносами не облагается.
Налог на прибыль и НДС
Согласно п. 16 ст. 270 НК РФ расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются. Поэтому стоимость подаренной путевки включить в состав расходов нельзя.
Поскольку организация только оплачивает за работника стоимость подаренной ему путевки, объекта обложения НДС при ее передаче не возникает и «входной» НДС по ней к вычету не принимается.
Бухгалтерский учет
Проводки в бухгалтерском учете будут такими же, как и при выдаче путевки работнику на основании положений коллективного договора.
Путевка по ДМС
Организация-работодатель может заключить со страховой компанией договор добровольного медицинского страхования, предусматривающий оплату страховщиком санаторно-курортного лечения застрахованных работников.
НДФЛ и страховые взносы
Согласно подп. 3 п. 1 ст. 213 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ не учитываются доходы в виде страховых выплат по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты на случай смерти, причинения вреда здоровью и (или) возмещения медицинских расходов застрахованного лица (за исключением оплаты стоимости санаторно-курортных путевок). Таким образом, оплата страховой компанией стоимости санаторно-курортных путевок по договорам добровольного личного страхования работников облагается НДФЛ. Минфин России это подтверждает (письмо от 01.07.2013 № 03-04-06/24981).
Налоговыми агентами по НДФЛ признаются организации и предприниматели, от которых или в результате отношений с которыми физическое лицо получило доход (п. 1 ст. 226 НК РФ). В нашем случае доход в виде бесплатной путевки работник получает от страховой компании. Поэтому именно она признается налоговым агентом и должна исчислить налог, удержать его и перечислить в бюджет. Если страховая организация не может удержать налог, она должна сообщить об этом работнику и в налоговую инспекцию (п. 5 ст. 226 НК РФ).
Между работниками и страховой компанией нет трудовых отношений. Поэтому стоимость оплаченной страховщиком путевки под объект обложения страховыми взносами не подпадает (п. 1 ст. 7 Закона № 212-ФЗ).
Налог на прибыль и НДС
По договору ДМС организация-работодатель уплачивает взносы. Эти взносы в размере, не превышающем 6% от суммы расходов на оплату труда, она может учесть в расходах по налогу на прибыль на основании п. 16 ст. 255 НК РФ. При этом необходимо, чтобы договор был заключен на срок не менее года и предусматривал оплату страховщиком медицинских расходов застрахованных работников (письмо ФНС России от 19.04.2010 № ШС-37-3/147).
За счет взносов по договору ДМС страховая компания приобретает путевки для работников организации. Таким образом, организация несет затраты только на уплату взносов, а расходы на приобретение путевок являются расходами страховой организации, а не работодателя. Поэтому стоимость путевок в расходах работодателя не учитывается.
Поскольку приобретение путевки осуществляется страховщиком, у организации-работодателя объекта налогообложения по НДС при передаче путевки работнику не возникает.
Бухгалтерский учет
В бухгалтерском учете работодателя будут только проводки по взносам, уплачиваемым по договорам ДМС:
Дебет 20 (25, 26, 44) Кредит 76
— начислены взносы по договору ДМС;
Дебет 76 Кредит 51
— перечислены взносы по договору ДМС.
Поскольку в налоговом учете в расходы включается не вся сумма взносов по ДМС, а только 6% от расходов на оплату труда, а в бухгалтерском учете — в полном объеме, возникает постоянная разница, приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства:
Дебет 99 Кредит 68
— отражено ПНО.