Каковы пределы материальной ответственности работника? Как правильно взыскать с него причиненный ущерб и отразить эту операцию в бухгалтерском и налоговом учете? Ответы на эти и другие вопросы рассматриваются в данной статье.
Вопросам материальной ответственности работников посвящена глава 39 Трудового кодекса РФ (ст. 238—250).
Обязанность работника по возмещению нанесенного работодателю ущерба установлена ст. 238 ТК РФ. Взыскать с работника можно только прямой действительный ущерб. Под ним понимается реальное уменьшение или ухудшение состояния имущества работодателя (в том числе имущества третьих лиц, находящегося на сохранении у работодателя), а также необходимость для работодателя произвести затраты либо излишние выплаты на приобретение, восстановление имущества либо на возмещение ущерба, причиненного третьим лицам.
К прямому действительному ущербу могут быть отнесены, например, недостача денежных или имущественных ценностей, порча материалов и оборудования, расходы на ремонт поврежденного имущества, суммы штрафа (письмо Роструда от 19.10.2006 № 1746-6-1).
Обратите внимание: ст. 238 ТК РФ установлен прямой запрет на взыскание с работников неполученных доходов (упущенной выгоды).
Как определить размер ущерба
До принятия решения о возмещении ущерба конкретными работниками работодатель обязан провести проверку для установления размера ущерба и причин его возникновения (ст. 247 ТК РФ). С этой целью создается комиссия, в состав которой могут быть при необходимости включены и сторонние специалисты.
Для установления причины возникновения ущерба у работника берется письменное объяснение. В случае отказа или уклонения работника от предоставления объяснения составляется акт.
Размер ущерба определяется по фактическим потерям исходя из рыночных цен на соответствующие материальные ценности, действующие в данной местности на день причинения ущерба. При этом размер ущерба не может быть ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени его износа (ст. 246 ТК РФ).
Ущерб, причиненный работником третьим лицам, включает в себя все суммы, которые выплачены работодателем третьим лицам в счет возмещения ущерба. При этом работник может нести ответственность лишь в пределах этих сумм и при условии наличия причинно-следственной связи между его виновными действиями (бездействием) и причинением ущерба третьим лицам (п. 15 постановления Пленума Верховного суда РФ от 16.11.2006 № 52 «О применении судами законодательства, регулирующего материальную ответственность работников за ущерб, причиненный работодателю»).
Работник имеет право ознакомиться с результатами проверки, проведенной работодателем, и обжаловать их в комиссии по трудовым спорам или в суде (ст. 247, 381, 382 ТК РФ).
Полная материальная ответственность
Материальная ответственность работника ограничена его средним месячным заработком (ст. 241 ТК РФ). И лишь в случаях полной материальной ответственности, перечень которых приведен в ст. 243 ТК РФ, работник обязан возместить нанесенный ущерб в полном размере. К случаям полной материальной ответственности, в частности, относится недостача ценностей, вверенных работнику на основании специального письменного договора или полученных им по разовому документу, причинение ущерба в результате административного проступка, установленного соответствующим государственным органом, нанесение ущерба в состоянии опьянения или умышленно.
Обратите внимание, что договор о полной материальной ответственности можно заключить только с работниками, чья должность или работа входит в Перечень должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми работодатель может заключать письменные договоры о полной индивидуальной или коллективной (бригадной) материальной ответственности, утвержденный постановлением Минтруда России от 31.12.2002 № 85 (далее — Перечень). Это следует из положений ст. 244 ТК РФ. Если работа или должность работника не входит в Перечень, взыскание нанесенного ущерба осуществляется в размере среднего месячного заработка, даже если с работником заключен договор о полной материальной ответственности (Определение Верховного суда РФ от 19.11.2009 № 18-В09-72).
Порядок взыскания
Порядок взыскания ущерба прописан в ст. 248 ТК РФ. Так, если размер ущерба не превышает средний месячный заработок работника, работодатель взыскивает ущерб самостоятельно. При этом распоряжение о взыскании ущерба должно быть сделано не позднее одного месяца со дня окончательного установления работодателем его размера. Если этот срок пропущен, взыскать ущерб можно только через суд.
Отметим, что самостоятельно взыскать ущерб работодатель может только при отсутствии возражений со стороны работника. Дело в том, что работник, как мы уже указывали выше, имеет право обжаловать выводы комиссии, на основании которых выносится распоряжение о взыскании с него ущерба. За время разбирательств месячный срок со дня окончательного установления работодателем размера ущерба пройдет. И работодатель сможет взыскать ущерб только через суд. Поэтому при издании распоряжения о взыскании ущерба работника нужно ознакомить с содержанием этого документа и получить от него запись о том, что он признает долг.
В соответствии с положениями ст. 248 ТК РФ в судебном порядке взыскивается ущерб, если его размер превышает средний месячный заработок работника и работник не согласен добровольно возместить нанесенный ущерб. Исковое заявление подается в районный суд по месту жительства работника (п. 1 постановления Пленума Верховного суда РФ от 16.11.2006 № 52, ст. 24, 28 ГПК РФ).
Трудовой кодекс допускает и добровольное возмещение ущерба работником. При этом по соглашению с работодателем работнику может быть предоставлена рассрочка. В этом случае работник дает работодателю письменное обязательство о возмещении ущерба с указанием конкретных сроков платежей. В случае увольнения работника, который дал письменное обязательство о добровольном возмещении ущерба, но отказался возместить указанный ущерб, непогашенная задолженность взыскивается в судебном порядке.
С согласия работодателя работник может передать ему для возмещения причиненного ущерба равноценное имущество или исправить поврежденное имущество (ст. 248 ТК РФ).
Обратите внимание: если возмещение ущерба осуществляется путем удержания из зарплаты работника, общий размер всех удержаний при каждой выплате зарплаты не может превышать 20% (ст. 138 ТК РФ). Он исчисляется из суммы, оставшейся после удержания налогов (письмо Минздравсоцразвития России от 16.11.2011 № 22-2-4852).
Учет операций по взысканию ущерба
Посмотрим на конкретных примерах, как отражаются в бухгалтерском учете и какие налоговые последствия имеют операции причинения и возмещения работником ущерба (в полном объеме и в размере среднего заработка), а также отказ работодателя от возмещения ущерба.
Возмещение ущерба в полном размере
Допустим, на складе товаров выявлена недостача. Фактическая себестоимость недостающих товаров, по данным бухгалтерского учета организации, составляет 70 000 руб. Их рыночная стоимость на момент выявления недостачи — 80 000 руб. Комиссия, созданная работодателем, оценила размер ущерба в сумме 80 000 руб., а виновником признала кладовщика, с которым заключен договор о полной материальной ответственности. Поскольку должность кладовщика включена в Перечень, организация вправе взыскать с него полную стоимость нанесенного ущерба. Кладовщик отказался добровольно возмещать ущерб.
Средний месячный заработок кладовщика составляет 30 000 руб. Так как сумма ущерба (80 000 руб.) превышает эту величину, взыскать ущерб организация может только через суд.
Налоговый учет. В целях исчисления налога на прибыль сумма возмещения работником нанесенного ущерба включается в состав внереализационных доходов на основании п. 3 ст. 250 НК РФ на дату вступления в силу решения суда либо на дату признания долга должником (подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).
В Налоговом кодексе отсутствует специальная норма для учета расходов в виде недостачи материальных ценностей при наличии виновных лиц. По мнению Минфина России, в связи с признанием внереализационного дохода в виде сумм, полученных от виновного лица в возмещение убытка, налогоплательщик имеет право включить в состав расходов стоимость утраченного имущества на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ (письма от 27.08.2014 № 03-03-06/1/42717, от 17.04.2007 № 03-03-06/1/245). Налоговики этот подход поддерживают (письмо УФНС России по г. Москве от 05.03.2014 № 13-11/020614@).
Таким образом, на дату вступления в силу решения суда организация включит в состав внереализационных доходов сумму возмещения ущерба работником в размере 80 000 руб., а в состав внереализационных расходов — фактическую себестоимость выбывших товаров в размере 70 000 руб.
НДС. В своих письмах Минфин России неоднократно разъяснял, что если имущество выбывает по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей (например, в связи с потерей, порчей, боем, хищением, стихийным бедствием, моральным устареванием товаров и др.), НДС по такому имуществу нужно восстановить (см., например, письмо от 21.01.2016 № 03-03-06/1/1997). Объясняют финансисты свою позицию тем, что такое выбытие не является объектом налогообложения по НДС. И поскольку НДС по приобретенному имуществу принимается к вычету только в случае его использования в операциях, облагаемых НДС, ранее принятый к вычету налог нужно восстановить.
Однако у ФНС России иное мнение на этот счет. В письме от 21.05.2015 № ГД‑4-3/8627@ налоговики указали, что по вопросу восстановления НДС при выбытии имущества по причине, не связанной с реализацией, нужно руководствоваться позицией ВАС РФ, изложенной в решении от 23.10.2006 № 10652/06. Она заключается в том, что в случаях, не перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, суммы НДС восстановлению не подлежат.
Таким образом, поскольку в п. 3 ст. 170 НК РФ не содержится требования о восстановлении НДС по выявленным недостачам, восстанавливать НДС по недостающим товарам не надо.
Бухгалтерский учет. В бухгалтерском учете организация сделает следующие проводки:
1) на дату выявления недостачи:
Дебет 94 Кредит 41
— 70 000 руб. — выявлена недостача товаров на складе;
2) на дату принятия организацией решения о взыскании с работника нанесенного им ущерба:
Дебет 73-2 Кредит 94
— 70 000 руб. — учтена задолженность кладовщика по возмещению ущерба в размере фактической себестоимости недостающих товаров;
Дебет 73-2 Кредит 98
— 10 000 руб. — учтена задолженность кладовщика по возмещению ущерба в сумме превышения рыночной цены недостающих товаров над их фактической себестоимостью.
Обратите внимание, что согласно ст. 232 ТК РФ расторжение трудового договора после причинения ущерба не влечет за собой освобождения стороны этого договора от материальной ответственности, предусмотренной ТК РФ или иными федеральными законами. И если работник уволится из организации, сумма его долга по возмещению ущерба все равно будет числиться по дебету счета 73, поскольку она является его заложенностью как работника предприятия;
3) на дату вступления в силу решения суда о взыскании с работника суммы нанесенного ущерба:
Дебет 98 Кредит 91-1
— 10 000 руб. — учтен прочий доход в виде превышения рыночной цены недостающих товаров над их фактической себестоимостью;
4) на дату получения от работника суммы возмещения нанесенного ущерба:
Дебет 51 (50) Кредит 73-2
— 80 000 руб. — получено возмещение ущерба от работника.
Как видите, в бухгалтерском учете доход возникает только в части суммы возмещения ущерба, приходящейся на превышение рыночной цены недостающих товаров над их фактической себестоимостью (10 000 руб.). При этом никаких расходов в связи со списанием себестоимости недостающих товаров у организации нет. Ведь их стоимость полностью покрывается суммой возмещения ущерба.
А вот в налоговом учете вся сумма, полученная от работника в возмещение ущерба, включается в состав доходов (80 000 руб.), а стоимость недостающих товаров (70 000 руб.) — в состав расходов. Из-за этого в бухгалтерском учете возникают постоянные разницы (п. 4 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»). Разница между суммой дохода, признанного в налоговом учете (80 000 руб.) и в бухгалтерском учете (10 000 руб.), равная 70 000 руб., формирует постоянное налоговое обязательство (ПНА) в сумме 14 000 руб. (70 000 руб. × 20%). А сумма признанных в налоговом учете расходов в размере 70 000 руб. формирует постоянный налоговый актив (ПНА), равный 14 000 руб. (70 000 руб. × 20%). Это отражается проводками:
Дебет 68 Кредит 99
— 14 000 руб. — сформирован ПНА;
Дебет 99 Кредит 68
— 14 000 руб. — сформировано ПНО.
Проводки делаются на дату признания доходов и расходов в налоговом учете.
возмещение ущерба в размере среднего заработка
Допустим, в ходе перевозки товара с одного склада на другой произошла потеря товара на сумму 70 000 руб. Рыночная стоимость утерянных товаров на момент выявления недостачи — 80 000 руб. Комиссия, созданная работодателем, признала виновным в недостаче водителя организации, перевозившего товары. Водитель не относится к лицам, с которыми может быть заключен договор о полной материальной ответственности, поскольку такая должность отсутствует в Перечне. Поэтому работодатель вправе взыскать ущерб только в размере среднего месячного заработка водителя.
Предположим, средний заработок водителя равен 30 000 руб. Водитель долг по возмещению ущерба признал. Возмещение ущерба производится путем удержаний из зарплаты водителя в размере 20% от суммы, оставшейся после удержания налогов. Зарплата водителя за минусом НДФЛ составляет 26 100 руб. (30 000 руб. – 13%). 20% от этой суммы равны 5220 руб. (26 100 руб. × 20%). Таким образом, ежемесячно организация будет удерживать из зарплаты водителя в счет возмещения ущерба по 5220 руб. до полного погашения долга.
Налоговый учет. Сумму ущерба, подлежащую возмещению водителем (30 000 руб.), организация на основании п. 3 ст. 250 НК РФ учтет в составе внереализационных доходов на дату получения от водителя записи в распоряжении о взыскании ущерба о том, что он признает долг.
Теперь разберемся со стоимостью недостающих товаров. В письме от 27.08.2014 № 03-03-06/1/42717 Минфин России разъяснил, что в ситуации, когда виновное лицо обнаружено, организация может предъявить ему требование о компенсации убытков. При этом в связи с признанием внереализационного дохода в виде сумм, полученных в возмещение убытка, налогоплательщик имеет право признать в составе расходов стоимость утраченного имущества на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Как видите, финансисты увязывают право на признание в расходах стоимости утраченного имущества с фактом предъявления требования к виновному лицу о компенсации убытков и получением такой компенсации, но не с ее размером. В рассматриваемой ситуации организация предъявила требование виновному лицу о компенсации убытков в максимально возможном размере, разрешенным законом. Поэтому она вправе включить стоимость недостающих товаров в состав внереализационных расходов на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Бухгалтерский учет. В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:
1) на дату выявления недостачи:
Дебет 94 Кредит 41
— 70 000 руб. — выявлена недостача товаров;
2) на дату принятия организацией решения о взыскании с работника нанесенного им ущерба:
Дебет 73-2 Кредит 94
— 30 000 руб. — учтена задолженность водителя по возмещению ущерба в размере его среднего месячного заработка;
Дебет 91-2 Кредит 94
— 40 000 руб. — учтены потери от недостачи товаров, взыскать которые с виновного лица не представляется возможным ввиду законодательных ограничений на размер взысканий;
3) на дату удержания сумм возмещения ущерба из зарплаты водителя:
Дебет 70 Кредит 73-2
— 5220 руб. — погашение долга по возмещению нанесенного ущерба.
Из-за того что в налоговом учете в расходах учитывается вся стоимость недостающих товаров в сумме 70 000 руб., а в бухгалтерском учете только их часть в сумме 40 000 руб., возникает постоянная разница 30 000 руб., приводящая к формированию ПНА. Это отражается проводкой:
Дебет 68 Кредит 99
— 6000 руб. — сформирован ПНА (30 000 руб. × 20%).
Поскольку в налоговом учете сумма возмещения ущерба включается в состав доходов, а в бухгалтерском учете нет, возникает постоянная разница в размере 30 000 руб., приводящая к формированию ПНО:
Дебет 99 Кредит 68
— 6000 руб. — сформировано ПНО (30 000 руб. × 20%).
отказ работодателя от взыскания ущерба
Работодатель имеет право с учетом конкретных обстоятельств, при которых был причинен ущерб, полностью или частично отказаться от его взыскания с виновного работника (ст. 240 ТК РФ).
Изменим условия предыдущего примера и предположим, что организация решила не взыскивать ущерб с водителя в сумме 30 000 руб.
Налоговый учет. Так как взыскание ущерба с виновного лица не осуществляется, у организации никакого внереализационного дохода не возникает. Убытки от недостач материальных ценностей могут учитываться в расходах для целей налогообложения только в случае отсутствия виновных лиц и наличия документа, подтверждающего данный факт, выданного уполномоченным органом власти (письмо Минфина России от 20.05.2014 № 03-03-07/236870).
Из писем Минфина России от 27.08.2014 № 03-03-06/1/42717 и от 17.04.2007 № 03-03-06/1/245 следует, что, если виновное лицо обнаружено, право на признание в расходах стоимости утраченного имущества зависит от факта предъявления требования к виновному лицу о компенсации убытков и получением такой компенсации. А поскольку взыскание ущерба с виновного лица в рассматриваемой ситуации не осуществляется, организация не вправе учесть в составе расходов стоимость недостающих товаров.
НДФЛ. Поскольку организация прощает долг работнику, у последнего возникает доход, подлежащий обложению НДФЛ. В письме от 12.04.2013 № 03-04-06/12341 Минфин России указал, что, если работодатель в соответствии с ТК РФ установил размер причиненного ему конкретным работником ущерба, причину его возникновения и предел материальной ответственности работника, отказ работодателя от взыскания причиненного ущерба приводит к возникновению у работника дохода (экономической выгоды), полученного им в натуральной форме, подлежащего обложению НДФЛ. Аналогичный вывод содержится в письме Минфина России от 08.11.2012 № 03-04-06/10-310.
Бухгалтерский учет. В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:
1) на дату выявления недостачи:
Дебет 94 Кредит 41
— 70 000 руб. — выявлена недостача товаров на складе;
2) на дату определения размера ущерба, подлежащего взысканию с виновного работника:
Дебет 73-2 Кредит 94
— 30 000 руб. — отражена задолженность водителя по возмещению ущерба в размере его среднего месячного заработка;
Дебет 91-2 Кредит 94
— 40 000 руб. — учтены потери от недостачи товаров, взыскать которые с виновного лица не представляется возможным ввиду законодательных ограничений на размер взысканий;
3) на дату принятия решения об отказе во взыскании с работника нанесенного им ущерба:
Дебет 91-2 Кредит 73-2
— 30 000 руб. — прощенный работнику долг по возмещению ущерба учтен в составе прочих расходов;
4) на дату удержания НДФЛ из зарплаты водителя:
Дебет 70 Кредит 68 (НДФЛ)
— 3900 руб. — НДФЛ с суммы прощенного долга удержан из зарплаты водителя (30 000 руб. × 13%).
Так как в бухгалтерском учете учитывается расход в виде стоимости недостающих товаров, а в налоговом учете такого расхода нет, возникает постоянная разница, приводящая к формированию ПНА:
Дебет 68 Кредит 99
— 8000 руб. — сформирован ПНА (40 000 руб. × 20%).
Проводка делается на дату определения размера ущерба, подлежащего взысканию с виновного работника.
В бухгалтерском учете есть и расход в виде прощенного долга работника. А в налоговом учете такого расхода нет. Из-за этого образуется постоянная разница, приводящая к возникновению ПНА:
Дебет 68 Кредит 99
— 6000 руб. — сформирован ПНА (30 000 руб. × 20%).
Эта проводка делается на дату принятия решения об отказе во взыскании с работника нанесенного им ущерба.