В письме от 03.08.2016 № 03-03-06/1/45600 Минфин России рассказал, как учитываются у кредитора и должника в целях исчисления налога на прибыль и НДС проценты по денежному обязательству, начисленные в соответствии со ст. 317.1 ГК РФ. Подробности — в нашем комментарии.
Правовая основа изменилась
С 1 июля 2015 г. в Гражданском кодексе появилась ст. 317.1. Изначально она дала право кредитору по денежному обязательству, сторонами которого являются коммерческие организации, получить с должника проценты на сумму долга за период пользования денежными средствами, если иное не предусмотрено законом или договором При отсутствии в договоре условия о величине процентов их размер определялся ставкой рефинансирования Банка России, действовавшей в соответствующие периоды.
Но в таком виде норма просуществовала чуть больше года. С 1 августа 2016 г. ст. 317.1 ГК РФ действует в новой редакции. Теперь в этой норме сказано, что в случаях, когда законом или договором предусмотрено, что на сумму денежного обязательства за период пользования денежными средствами подлежат начислению проценты, размер процентов определяется действовавшей в соответствующие периоды ключевой ставкой Банка России (законные проценты), если иной размер процентов не установлен законом или договором.
Как видите, сейчас в ст. 317.1 ГК РФ отсутствует упоминание про ситуацию, когда в договоре не прописано условие о начислении процентов. Таким образом, с 1 августа 2016 г. для получения законных процентов необходимо, чтобы их начисление было установлено договором или законом.
Налог на прибыль
Для доходов и расходов в виде процентов Налоговым кодексом предусмотрен следующий порядок их учета. Согласно п. 6 ст. 250 НК РФ доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита и другим долговым обязательствам, учитываются в составе внереализационных доходов. Они признаются на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) их выплаты, предусмотренной договором (п. 6 ст. 271 НК РФ).
Затраты на уплату процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Дата их признания также приходится на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) их выплаты, предусмотренной договором (п. 8 ст. 272 НК РФ).
В письме от 09.12.2015 № 03-03-РЗ/67486 Минфин России разъяснил, что эти нормы подлежат применению и при учете процентов, начисленных в соответствии со ст. 317.1 ГК РФ. Финансисты также отметили, что при получении аванса (предоплаты) положения ст. 317.1 ГК РФ не действуют. Дело в том, что под денежным обязательством понимается обязанность должника уплатить кредитору определенную денежную сумму по гражданско-правовой сделке и (или) иному предусмотренному ГК РФ, бюджетным законодательством РФ основанию (ст. 2 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)»). А в случае получения аванса (предоплаты) от покупателя в рамках договора поставки денежное обязательство не возникает.
В комментируемом письме специалисты финансового ведомства указали, что по вопросам применения положений ст. 317.1 ГК РФ при расчете налога на прибыль организаций нужно руководствоваться вышеуказанными разъяснениями, данными в письме от 09.12.2015 № 03-03-РЗ/67486. Отметим, что это письмо было выпущено в период действия первоначальной редакции п. 1 ст. 317.1 ГК РФ. Соответственно, ряд разъяснений финансистов, данных в нем, касается только периода с 1 июня 2015 г. по 31 июля 2016 г. Рассмотрим их подробнее.
Учет процентов до поправок…
Как уже указывалось выше, в период действия первоначальной редакции п. 1 ст. 317.1 ГК РФ право на получение законных процентов возникало у кредитора по умолчанию. Исходя из этого, финансисты указали, что если договор не содержал условия о начислении процентов по денежному обязательству, кредитор должен был учесть в составе внереализационных доходов начисленные законные проценты. А должник эти законные проценты включал в состав внереализационных расходов. Доходы и расходы в виде законных процентов не возникали только в случае указания в договоре на неприменение ст. 317.1 ГК РФ.
Если кредитор отказывался от получения законных процентов, задолженность у должника в виде суммы процентов по денежному обязательству, списываемая путем прощения долга, подлежала включению в состав внереализационных доходов.
…и после
Согласно новой редакции п. 1 ст. 317.1 ГК РФ право на получение законных процентов возникает у кредитора, только если договором предусмотрено их начисление. Поэтому, если договор не содержит условия о начислении процентов по денежному обязательству, с 1 августа 2016 г. никаких доходов у кредитора и расходов у должника в виде законных процентов не возникает.
НДС
Объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Подпунктом 2 п. 1 ст. 162 НК РФ предусмотрено, что налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Исходя из этого, финансисты в комментируемом письме пришли к выводу, что если законные проценты начислены по денежному обязательству, связанному с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), кредитор должен их включить в налоговую базу по НДС. Отметим, что эти разъяснения касаются законных процентов, полученных как до 1 августа 2016 г., так и после этой даты.
Обратите внимание, что кредитор на сумму законных процентов должен выписать счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрировать его в своей книге продаж (п. 18 Правил ведения книги продаж, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137). Должнику этот счет-фактура не выставляется. Таким образом, НДС по законным процентам появляется только у кредитора, а у должника никаких прав на вычет этого НДС не возникает.