Какие сложности подстерегают налогоплательщика при создании резерва под предстоящий ремонт основных средств? Проанализируем арбитражную практику по спорным вопросам создания резерва на ремонт основных средств, в том числе на особо сложный и дорогостоящий ремонт.
Понятие резерва
Целью создания резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств (далее — резерв), как и любого другого резерва, является равномерное признание расходов в течение отчетного (налогового) периода.
Сразу отметим, что создание резерва является правом налогоплательщика, а не обязанностью (п. 3 ст. 260 НК РФ). Если компания приняла решение формировать резерв, это решение необходимо отразить в учетной политике для целей налогообложения (ст. 313 НК РФ). После этого налогоплательщик уже не может отказаться от создания резерва и списывать фактические расходы на ремонт основных средств напрямую.
В учетной политике также прописывается порядок резервирования средств на предстоящий ремонт основных средств.
Методика создания резерва
Компания, образующая резерв, рассчитывает отчисления в него, исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых компанией в учетной политике для целей налогообложения (п. 2 ст. 324 НК РФ).
Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.
Налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений в резерв, исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта. Причем предельная сумма резерва не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.
Компания может накапливать средства для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более чем одного налогового периода. В этом случае предельный размер отчислений в резерв может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование названных видов ремонта, приходящихся на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком их проведения, при условии, что в предыдущих налоговых периодах такие либо аналогичные виды ремонта не осуществлялись.
Итак, алгоритм создания резерва выглядит следующим образом:
1) составляем смету на текущий и капитальный ремонт, исходя из графика проведения ремонтных работ в текущем налоговом периоде;
2) составляем смету на проведение особо сложного и дорогостоящего капремонта;
3) рассчитываем среднюю величину расходов на обычный ремонт (кроме дорогостоящего капремонта) за предыдущие три года;
4) рассчитываем предельную величину расходов на ремонт (в части обычного ремонта) основных средств. Предельный размер отчислений в резерв увеличивается на стоимость особо сложных и дорогих видов капитального ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись;
5) рассчитываем ежемесячную (ежеквартальную) сумму отчислений в резерв (зависит от отчетного периода по налогу на прибыль — см. табл. 1).
Таблица 1. Расчет отчислений в резерв в зависимости от отчетного периода
|
Отчетный период |
Периодичность отчислений |
Формула расчета |
|---|---|---|
|
I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (п. 1 ст. 285 НК РФ) |
Ежеквартально |
Норматив отчислений в резерв × стоимость собственных амортизируемых средств : 4 |
|
Месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года (п. 2 ст. 285 НК РФ) |
Ежемесячно |
Норматив отчислений в резерв × стоимость собственных амортизируемых средств : 12 |
Пример 1
Компания приняла решение о создании в 2016 г. резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств. Сметная стоимость обычных ремонтных работ на 2016 г. запланирована в размере 500 000 руб.
Сметная стоимость особо сложного и дорогого ремонта (нестандартное оборудование) составила 300 000 руб. Ремонт запланирован на 2016—2017 гг. В предыдущие три года (2013—2015 гг.) капитальный ремонт нестандартного оборудования не проводился.
Фактические расходы компании на текущий ремонт за предыдущие три года составила:
— в 2013 г. — 430 000 руб.;
— в 2014 г. — 560 000 руб.;
— в 2015 г. — 360 000 руб.
Совокупная стоимость собственных амортизируемых основных средств по состоянию на 1 января 2016 г. составила 20 млн руб.
Рассчитаем предельную сумму резерва на предстоящий ремонт основных средств.
Средняя величина фактических расходов на текущий ремонт за предыдущие три года составляет:
(430 000 руб. + 560 000 руб. + 360 000 руб.) : 3 года = 450 000 руб.
Запланированная сметная стоимость ремонтных работ превышает среднюю величину фактических расходов, поэтому предельная сумма резерва будет 450 000 руб.
Для особо сложного и дорогого ремонта сумма резервирования на 2016 г. составит:
300 000 руб. : 2 = 150 000 руб.
Предельный размер отчислений в резерв будет равен:
450 000 руб. + 150 000 руб. = 600 000 руб.
Норматив отчислений в резерв на ремонт основных средств:
600 000 руб. : 20 млн руб. x 100% = 3%.
Таким образом, компания будет относить ежеквартально (отчетными периодами являются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года) расходы в размере:
20 млн руб. × 3% : 4 = 150 000 руб.
Соблюдение «правила трех лет»
Алгоритм создания резерва на предстоящий ремонт основных средств предполагает сравнение двух величин: средней стоимости ремонта за предыдущие три года и запланированной суммы ремонтных расходов на предстоящий год, исходя из расчетов и смет. Это обстоятельство, по мнению финансового ведомства, не позволяет компаниям, у которых отсутствовали фактические расходы на ремонт основных средств в течение предыдущих трех лет, формировать такой резерв (письма Минфина России от 17.01.2007 № 03-03-06/1/9). Запрет распространяется и на вновь созданные компании. Аргументы: средняя величина расходов на ремонт за предыдущие три года у вновь созданной компании равна нулю и любые запланированные расходы будут превышать это значение. С этой логикой соглашаются и суды.
Так, по мнению суда, компания, существующая менее трех лет, не сможет определить среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года, и, соответственно, создать и использовать резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, в том числе особо сложный и дорогой вид капремонта (постановление АС Волго-Вятского округа от 26.03.2015 № А43-20446/2013, в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ отказано Определением ВС РФ от 21.07.2015 № 301-КГ15-7482).
Иная ситуация возникает в случае преобразования компании. Например, отвечая на вопрос о правомерности формирования резерва на ремонт основных средств вновь созданной компанией (в случае преобразования МУП в акционерное общество), Минфин России отметил следующее (письмо от 03.05.2011 № 03-03-06/4/41): в случае преобразования одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее юрлицо (п. 9 ст. 50 НК РФ). Правопреемник при исполнении возложенных на него обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ (п. 2 ст. 50 НК РФ). Это означает, что вновь образованная компания так же, как и ранее преобразованная компания, может формировать резерв.
Представители финансового ведомства также не видят нарушения «правила трех лет» в случае передачи дочерней компании от материнской компании основных средств. В этом случае «дочка» создает резерв на основании сведений о фактических расходах за предыдущие три года, проводимых материнской компанией (письмо Минфина России от 04.04.2007 № 03-03-06/1/221).
Налоговый учет расходов на дорогостоящий ремонт
Как уже отмечалось, когда предстоит проведение особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, предельный размер отчислений в резерв может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование такого дорогостоящего ремонта.
Одним из условий образования резерва является отсутствие в предыдущих налоговых периодах расходов на аналогичные ремонты и наличие графика проведения указанных видов ремонта. Иных ограничений ст. 324 НК РФ в части создания и использования резерва не содержит.
Определение капитального ремонта содержится в ГрК РФ. Это замена и (или) восстановление строительных конструкций (их элементов) объектов капстроительства, инженерно-технических систем и сетей (их элементов), а также замена отдельных элементов несущих конструкций на аналогичные или улучшающие их эксплуатационные показатели (п. 14.2 ст. 1 ГрК РФ).
Понятие капитального ремонта также содержится в следующих документах:
— Положение о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утв. постановлением Госстроя СССР от 29.12.73 № 279. Перечень работ по капитальному ремонту приведен в Приложении № 8 к Положению;
— Ведомственные строительные нормативы № 58-88 (Р) «Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения», утв. приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.88 № 312;
— Методика определения стоимости строительной продукции на территории РФ, утв. постановлением Госстроя РФ от 05.03.2004 № 15/1;
— иные отраслевые нормативные акты, устанавливающие правила проведения ремонтных и строительных работ (например, приказ Минжилкомхоза РСФСР от 15.02.78 № 88 «Об утверждении и введении в действие «Временного положения о планово-предупредительном ремонте электроэнергетических устройств, оборудования и установок электрических сетей, наружного освещения и электрической части электростанций системы Минжилкомхоза РСФСР»).
В то же время ни один из приведенных документов не содержит понятия «дорогостоящий и особо сложный капитальный ремонт». Статья 324 НК РФ также не содержит названное определение. Поэтому налогоплательщику следует самостоятельно определить виды особо сложных и дорогих видов капитального ремонта в учетной политике для целей налогообложения.
На практике такая работа проводится совместно с техническими службами, которые курируют проведение ремонта конкретного вида основных средств.
Например, согласно плану-графику проведения ремонтов в электромашинном цехе запланировано осуществить капитальный ремонт пяти видов оборудования, львиная доля затрат из которых приходится на поточную линию. Капитальный ремонт поточной линии отнесен к разряду дорогостоящих ремонтов.
В том случае, если предприятие формирует резерв на особо сложный и дорогой капитальный ремонт в течение более чем одного налогового периода, то на конец текущего налогового года остаток таких средств не учитывается в составе внереализационных доходов (абз. 8 п. 2 ст. 324 НК РФ). То есть восстанавливается сумма резерва (если фактические расходы будут меньше зарезервированной суммы) в конце налогового периода, в котором будет закончено проведение дорогостоящего и особо сложного ремонта.
Пример 2
Сметная стоимость запланированного АО «Лютик» обычного капитального ремонта в 2016 г. составила 1 300 000 руб. и дорогостоящего ремонта (в части поточной линии) — 2 000 000 руб. Данные о размере средств, израсходованных АО «Лютик» на проведение капитального ремонта в предыдущие годы, приведены в табл. 2.
Таблица 2. Размер средств, израсходованных на проведение капитального ремонта
Год
Фактические расходы на ремонт основных средств, руб.
2013
1 000 000
2014
1 500 000
2015
1 100 000
Итого за трехлетний период
3 600 000
Таким образом, средний размер расходов на обычный капремонт основных средств составил:
3 600 000 руб. : 3 = 1 200 000 руб.
Поскольку запланированная величина расход на обычный капремонт (1,3 млн руб. > 1,2 млн руб.) превышает среднюю величину фактических расходов на такой ремонт, предельный размер расходов принимается равным 1,2 млн руб. в год.
Проведение особо сложного и дорогостоящего капремонта не нормируется. Поэтому общая годовая сумма созданного резерва составит:
1,2 млн руб. + 2 млн руб. = 3,2 млн руб.
Ежемесячная сумма отчислений в резерв, учитываемая в налоговых расходах, составит:
3,2 млн руб. : 12 мес. = 266 670 руб.
Данные расходы учитываются как прочие косвенные расходы, связанные с производством и реализацией.
Предположим, что в течение 2016 г. фактические затраты составили:
— на обычный ремонт — 1,350 млн руб. (превышение по сравнению с зарезервированными средствами на 150 000 руб.);
— на дорогостоящий капремонт — 2,1 млн руб. (превышение — 100 000 руб.)
Общая сумма превышения — 250 000 руб. (150 000 руб. + + 100 000 руб.)
В этой ситуации АО «Лютик» включит на конец 2016 г. в состав прочих расходов сумму 250 000 руб. (письмо Минфина России от 29.03.2007 № 03-03-06/1/184). Суммы превышения фактических расходов над суммой созданного резерва отражаются по строке 040 (в общей сумме косвенных расходов) в Приложении № 2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам» декларации по налогу на прибыль организаций, утв. приказом ФНС России от 26.11.2014 № ММВ-7-3/600@.
На практике может возникнуть ситуация, когда налогоплательщику не хватило средств резерва на проведение обычного капитального ремонта, а дорогостоящий и особо сложный ремонт основных средств не проводился. Именно такая ситуация стала предметом спора между налогоплательщиком и налоговыми органами в деле, которое недавно рассматривал АС Уральского округа.
По мнению налогоплательщика, суммы резерва, накапливаемые для проведения особо сложных и дорогостоящих видов ремонта, должны покрывать фактические расходы именно на данные виды ремонта. И если фактические затраты в текущем налоговом периоде отсутствуют либо их величина не покрывает сумму созданного под них резерва, неиспользованные суммы резерва не восстанавливаются и не могут быть потрачены на другие виды ремонта, поскольку эти средства имеют целевой характер.
По мнению налоговой инспекции, нехватка средств резерва, предназначенных для обычного капремонта, компенсируется за счет остатка средств резерва, накапливаемых на особо сложный и дорогостоящий ремонт.
Пример 3
ООО в 2011—2012 гг. создавало резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. На 2011 г. резерв создан в размере 288 323 306 руб., в том числе:
— по обычному ремонту в сумме 226 716 200 руб.;
— по особо сложному и дорогостоящему ремонту — 61 607 106 руб.
В 2011 г. сумма фактических затрат на обычный ремонт составила 357 215 161 руб. В этом налоговом периоде сумма фактических затрат на данный вид ремонта, превысившая зарезервированную, включена в состав расходов по налогу на прибыль:
357 215 161 руб. – 226 716 200 руб. = 130 498 961 руб.
На 2012 г. резерв создан в размере 290 022 946 руб., в том числе:
— по обычному ремонту в сумме 228 415 847 руб.;
— по особо сложному и дорогостоящему — 61 607 106 руб.
В 2012 г. сумма фактических затрат на обычный ремонт основных средств составила 294 707 227 руб. В этом налоговом периоде сумма фактических затрат на обычный ремонт, превысившая зарезервированную, включена в состав расходов по налогу на прибыль:
294 707 227 руб. – 228 415 847 руб. = 66 291 380 руб.
Компания исходила из того, что налогоплательщик должен обособленно учитывать средства резерва, предназначенные для проведения особо сложных и дорогих видов капремонта основных средств, и не вправе за счет таких средств списывать текущие расходы на выполнение обычных видов ремонта.
Доводы налоговой инспекции сводились к тому, что компания, при наличии остатка неиспользованного резерва на ремонт основных средств, неправомерно включила затраты по текущему ремонту в состав прочих расходов, что привело к необоснованному уменьшению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Одновременный учет затрат на ремонт в составе расходов текущего налогового периода и затрат в виде отчислений в резерв предстоящих расходов налоговым законодательством не предусмотрен.
В силу п. 1 ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они осуществлены, в размере фактических затрат. Пунктом 3 ст. 260 НК РФ налогоплательщику предоставлено право создавать резерв на предстоящий ремонт основных средств порядке, установленном ст. 324 НК РФ, для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств.
Из анализа указанных норм следует, что НК РФ установлено два варианта учета расходов на ремонт основных средств для целей налогообложения:
— уменьшение налоговой базы на сумму фактических затрат на ремонт основных средств без создания резерва предстоящих расходов;
— уменьшение налоговой базы путем отчислений в резерв средств. В этом случае превышение фактических затрат над суммой резерва также уменьшает налоговую базу, но не в период осуществления затрат, а по окончании налогового периода.
На этом основании инспекция доначислила компании налог на прибыль организаций в размере 24 624 842 руб., а также начислила пени и штрафы.
Приведем расчет суммы, подлежащей включению в состав налоговых расходов, который сделала ИФНС.
За 2011 г.:
357 215 161 руб. – 288 323 306 руб. = 68 891 855 руб.
Таким образом, недоимка по налогу на прибыль за 2011 г. составила:
(130 498 961 руб. (расчет по данным налогоплательщика) – 68 891 855 руб. (расчет налоговой инспекции)) × 20% = 12 321 421 руб.
Недоимка по налогу на прибыль за 2012 г. составила:
(66 291 380 руб. (расчет по данным налогоплательщика) – 4 684 281 руб. (расчет налоговой инспекции)) х 20% = 12 321 420 руб.
Суд поддержал доводы и расчет налоговой инспекции, отметив, что НК РФ не предусмотрено создание резервов в зависимости от видов ремонта основных средств. Поэтому при создании налогоплательщиком резерва нужно руководствоваться правилами ст. 324 НК РФ, которая не предусматривает возможность включения в расходы для целей налогообложения фактических затрат на ремонт одновременно с отчислениями в резерв.
Суд сослался на постановление Президиума ВАС РФ от 05.04.2005 № 14184/04, согласно которому в случае создания резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва, а отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода включаются в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода.
Судьи сочли довод компании о том, что средства резерва на дорогостоящий ремонт могут быть использованы исключительно на выполнение отмеченных в графике особо сложных и дорогих видов ремонта противоречащим налоговому законодательству, поскольку п. 2 ст. 324 НК РФ прямо определено, что если налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва.
(Постановление АС Уральского округа от 08.06.2016 № А47-6541/2015).
По мнению автора, как раз позиция налогового органа, поддержанная судьями, не соответствует налоговому законодательству. Ведь предназначение «дорогостоящей» части резерва — равномерное аккумулирование средств на проведение особо сложного и дорогостоящего капитального ремонта основных средств. И нехватку средств на обычный ремонт нельзя перекрывать средствами, накапливаемыми для проведения сложного и дорогостоящего ремонта.
Но нельзя не учитывать, что некоторые суды выносят свои решения, руководствуясь позицией, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 05.04.2005 № 14184/04, Определении ВАС РФ от 16.02.2012 № ВАС-16387/11. В качестве примера такого вердикта можно привести Решение АС Нижегородской области от 29.09.2015 № А43-20446/2013. В нем судьи сделали вывод, что НК РФ не предусмотрено создание резервов в зависимости от видов ремонта основных средств, то есть резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств является единым и все виды ремонта основных средств (капитальный, в том числе особо сложный и дорогой, текущий) производятся за счет данного резерва.
Обратите внимание!
Налогоплательщик, которые создал резерв, впоследствии может принять решение не проводить ремонт основного средства. Как быть в этой ситуации?
Обратимся к письму Минфина России от 02.09.2009 № 03-03-06/1/561. Рассматривая вопрос учета резерва по основному средству, в отношении которого принято решение не ремонтировать его, а вывести из эксплуатации (ликвидировать), представители финансового ведомства разъяснили, что накопленную на его ремонт сумму следует включить в состав внереализационных доходов. Получается, что налогоплательщик должен обеспечить раздельный учет сумм, накапливаемых на ремонт в разрезе каждого основного средства. И в том периоде, когда принято решение не проводить ремонт, необходимо включить зарезервированную сумму во внереализационные доходы.
Период создания резерва
Немало споров возникает в части определения периода создания резерва.
Например, можно ли создать резерв на ремонт основного средства, запланированный в следующем году, в текущем налоговом периоде? Именно такой спор стал предметом разбирательства в Арбитражном суде Северо-Кавказского округа.
Пример 4
Фактические расходы компании на ремонт основных средств за 2008—2010 гг. составили 7228996,17 руб., исходя из этой величины предельный размер отчислений в резерв — 2 409 665 руб. (7228996,17 руб. : 3). В этой сумме резерв был создан в IV квартале 2010 г.
Сумму этого резерва компания увеличила на сумму предстоящих расходов по дорогому и особо сложному капремонту установки «Тельтомат», утвердив также план его проведения на I и IV кварталы 2011 г. Ориентировочная стоимость (локальная смета) работ по данному виду ремонта определена компанией в 7 млн руб.
Общая величина резерва, созданного обществом в 2010 г., составила 9 409 665 руб.:
7 000 000 руб. + 2 409 665 руб. = 9 409 665 руб.
Созданные резервы учтены налогоплательщиком в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, в 2010 г.
Налоговая инспекция посчитала, что компания не могла сформировать резерв на проведение особо дорогого и сложного ремонта в I и IV квартале 2011 г. в размере 7 млн руб. в течение одного налогового периода — в 2010 г. Аргумент: компания не выполнила условия, установленные абз. 3 п. 2 ст. 324 НК РФ. В 2011 г. ремонт установки также не был осуществлен. А средства, накопленные для его проведения, учтенные в налоговых расходах в 2010 г., не были восстановлены в налоговом учете.
Суд поддержал вывод ИФНС о преждевременном создании резерва в 2010 г. в размере 7 млн руб. на дорогой и особо сложный ремонт и, соответственно, необоснованном завышении прочих расходов в 2010 г.
(Постановление АС Северо-Кавказского округа от 05.07.2016 № А32-6429/2015).
ФАС Волго-Вятского округа рассмотрел спор о том, вправе ли компания формировать резерв на особо сложный и дорогостоящий ремонт основных средств в периоде проведения ремонта. В частности, суд не принял довод налоговой инспекции о том, что налогоплательщик не вправе осуществлять сложный и дорогой вид ремонта основных средств в тех же налоговых периодах, в которых создаются резервы под такой ремонт, поскольку этот довод не основан на нормах законодательства. НК РФ не предусмотрено разделение периодов, в которых создается резерв на ремонт основных средств, и периодов, в которых такой ремонт проводится (постановление от 09.07.2013 № А17-1062/2012).
Арендованные основные средства: создание резерва невозможно
Положения ст. 324 НК РФ, регламентирующие порядок создания резерва, не содержат отдельных правил, касающихся арендованных основных средств. При этом в п. 1 ст. 324 НК РФ приводится перечень расходов на ремонт основных средств, включающий в себя следующие статьи затрат:
— стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта;
— расходы на оплату труда работников, осуществляющих ремонт;
— прочих расходов, связанных с ведением указанного ремонта собственными силами;
— затраты на оплату работ, выполненных сторонними силами.
Кроме того, как уже было отмечено, отчисления в такой резерв рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утвержденных налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения. А совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.
Таким образом, в расчете резерва используется совокупная стоимость собственных основных средств, что означает возможность создания резерва только на ремонт основных средств, принадлежащих компании на праве собственности.
Расходы, связанные с ремонтом арендуемых основных средств, признаются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, без предварительного резервирования.
Резерв создается только на ремонт основных средств, принадлежащих организации на праве собственности (письмо Минфина России от 22.03.2010 № 03-03-06/1/159).
Классификация осуществленных расходов
Создавая резерв на ремонт основных средств, необходимо четко разграничивать расходы на ремонт и расходы, связанные с модернизацией, реконструкцией и техническим перевооружением основных средств.
Понятие работ капитального характера дано в ст. 257 НК РФ. Пунктом 2 названной статьи предусмотрено, что первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.
Целью данных работ является изменение назначения объекта, увеличение срока службы, производительности. Ремонт, в первую очередь, направлен на поддержание объектов основных средств в исправном состоянии.
Пытаясь замаскировать работы капитального характера (переоборудование основного средства) ремонтом, компания не избежит налоговых споров. Так, налоговая инспекция отказала компании в праве формировать резерв на ремонт основного средства, поскольку в данной ситуации произведенные расходы фактически являлись расходами по созданию амортизируемого имущества.
Пример 5
Компания создала резерв предстоящих расходов в целях накопления средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основного средства — планера вертолета Ми-26. Компания классифицировала перечень запланированных работ как капительный ремонт. Однако налоговики данные затраты квалифицировали как расходы по созданию амортизируемого имущества, которые формируют первоначальную стоимость основного средства. В связи с чем были не приняты расходы в текущей налоговой базе в размере 21,87 млн руб.
Суд, оценив проведенные и предполагаемые компанией работы по долгосрочному капитальному ремонту Ми-26, сделал следующие выводы.
Выполненные работы представляют единый комплекс работ, целью которого являлось переоборудование вертолета в типовой гражданский вертолет.
Разработанные компанией документы свидетельствуют о намерениях произвести переоборудование (дооборудование) воздушных судов, что в соответствии с Федеральными авиационными правилами «Организации по техническому обслуживанию и ремонту авиационной техники», утв. приказом Федеральной авиационной службы от 19.02.99 №41, не относится к ремонту авиационной техники. Судьи также обратили внимание на то, что вертолет Ми-26 в момент передачи его в компанию находился в состоянии нелетной годности, непригодном для использования в хозяйственной деятельности, поскольку на нем не были установлены двигатели, редукторы, автомат перекоса и другие необходимые агрегаты, оборудование, комплектующие изделия. Имеющиеся на данном вертолете комплектующие изделия имели различные дефекты, что подтверждается картами дефектации и ремонта (деталей, узлов, агрегатов или монтажей).
Для приведения планера вертолета Ми-26 в состояние летной годности, пригодное для использования в хозяйственной деятельности, компании необходимо было изменить служебное назначение воздушного судна, то есть изменить его модификацию на Ми-26Т, в связи с чем, планер вертолета следовало дооборудовать двигателями, агрегатами и оборудованием (радиоэлектронным и навигационным, аварийно-спасательным и бытовым), рабочим местом штурмана-лидировщика, а также другими комплектующими изделиями.
Вердикт суда: понесенные компанией расходы на доведение планера вертолета Ми-26 до состояния, в котором оно пригодно для использования, не подлежали отчислению в резерв предстоящих расходов в целях накопления средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основного средства.
(Постановление АС Восточно-Сибирского округа от 17.09.2015 № А74-5999/2014).
Еще один спор, закончившийся в пользу налоговиков, также был связан с неправильной квалификацией компанией выполненных работ. Спор между инспекцией и компанией сводился к разрешению вопроса о квалификации осуществленных затрат на строительно-монтажные работы в качестве реконструкции или ремонта.
Пример 6
Организация проводила строительно-монтажные работы (далее — СМР), считая их ремонтом, на земляных полотнах. ИФНС посчитала, что на самом деле имела место реконструкция соответствующих основных средств. Суд с этой позицией согласился, основываясь на следующих аргументах.
Земляное полотно представляет собой насыпи, выемки, водоотводы и т.д. (СНиП 32-01-95). Иными словами, земляное полотно — это основание под рельсами и шпалами. Согласно исполнительной документации «Проект производства работ» № 3913-ИС, составленной подрядчиком, речь шла о строительно-монтажные работы по армированию (упрочнению) грунтов путем нагнетания в них цементного раствора под давлением с помощью инъекторов (труб), которые остаются внутри и служат арматурой. То есть спорные СМР направлены на упрочнение земляного полотна и в результате их проведения произошло изменение (улучшение) технико-экономических показателей объектов основных средств.
В целях правильной квалификации произведенных затрат налоговый орган в ходе проверки провел строительно-техническую экспертизу. Такое право налоговым органам дает ст. 95 НК РФ.
Экспертиза также выявила, что подрядная организация выполнила реконструкцию основных средств, поскольку работы по закреплению слабых грунтов и усилению насыпи выполнялись не взамен старых, пришедших в негодность либо дооборудование существующих, а подрядчиком применен относительно новый метод строительной технологии (заполнение пустот бетонным раствором).
На основании данных технической документации установлено, что после проведения указанных работ увеличивается скорость, соответствующая состоянию пути; изменяется класс/группа/категория; сокращаются эксплуатационные расходы по текущему содержанию пути.
Анализ вышеуказанных обстоятельств позволил налоговым органам, а впоследствии и суду сделать вывод о том, что компания осуществила переустройство спорных земляных полотен с использованием новых технологий. Данное обстоятельство и позволило квалифицировать спорые работы в качестве работ по реконструкции основных средств.
(Решение АС г. Москвы от 07.12.2015 № А40-158373/14140-492).
Если выполненные работы соответствует понятию капитального ремонта, определенного в отраслевых нормативных документах, осуществленные затраты суд классифицирует как расходы на ремонт. Именно такой подход применен в деле, которое рассматривал АС Санкт-Петербурга и Ленинградской области.
Пример 7
ИФНС посчитала, что замена трансформатора привела к реконструкции, а осуществленные расходы компании подлежат отнесению в порядке амортизации в целях исчисления налога на прибыль.
Компания в свою защиту апеллировала к приказу Минжилкомхоза РСФСР от 15.02.78 № 88, которым утверждено Временное положение о планово-предупредительном ремонте электроэнергетических устройств, оборудования и установок электрических сетей, наружного освещения и электрической части электростанций системы Минжилкомхоза РСФСР. Согласно данному документу под модернизацией и реконструкцией понимается внесение в элемент устройства, в конструкцию оборудования и установок частичных изменений или усовершенствований с целью улучшения их технико-экономических показателей. Конструктивные изменения и реконструкция элементов установок и изменения принципиальных электрических схем при выполнении ремонтов могут производиться только по утвержденному проекту. К капитальному ремонту устройств, оборудования и установок относятся работы, связанные с их полной ревизией, независимо от технического состояния, ремонт или замена изношенных элементов узлов и деталей, которые не обеспечат надежной работы в последующий межремонтный период, испытание и наладка устройств, оборудования и установок в целом.
Например, замена трансформатора в связи с его аварийным выходом из строя для обеспечения надежного электроснабжения и недопущения перебоев в энергоснабжении потребителей.
Трансформатор был заменен на аналогичный трансформатор с теми же техническими характеристиками. Таким образом, замена трансформатора не привело к изменению конструктивных характеристик подстанции, не было сопряжено с внесением в элемент устройства, в конструкцию оборудования и установок частичных изменений или усовершенствований с целью улучшения ее технико-экономических показателей. Фактически произошла замена неисправного узла оборудования на новый, исправный, что характерно для капитального ремонта. Совокупность перечисленных признаков позволила налогоплательщику опровергнуть претензии налоговиков.
(Решение АС Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 18.04.2016 № А56-82776/2015).