В «БП» № 40, 2016 мы рассмотрели вопросы, связанные с расчетом налога на прибыль компанией-правопреемником при реорганизации. Но как показывает практика, бухгалтеры сталкиваются с трудностями при определении своих налоговых обязательств, возникших после реорганизации, не только по налогу на прибыль, но и по НДС, «упрощенному» налогу, земельному налогу и торговому сбору. О том, как не допустить ошибку, — наша тема номера.
НДС
При реорганизации происходит передача имущества, прав, обязательств от реорганизуемой компании (далее — правопредшественник) к правопреемнику. Рассмотрим, облагается ли такая передача НДС и что происходит с вычетами по данному налогу у правопредшественника и правопреемника.
Передача имущества и прав
Вопросы, связанные с начислением НДС при передаче имущества и прав правопреемнику, решены в Налоговом кодексе. Так, согласно подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ операции, указанные в п. 3 ст. 39 НК РФ, не являются объектом налогообложения по НДС. К таким операциям относится передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации (подп. 2 п. 3 ст. 39 НК РФ).
Что касается имущественных прав, например, дебиторской задолженности, то их передача не признается объектом налогообложения по НДС на основании подп. 7 п. 2 ст. 146 НК РФ.
Восстановление НДС по переданному имуществу
Для правопредшественника в п. 8 ст. 162.1 НК РФ установлено четкое правило: он не должен восстанавливать НДС по имуществу, которое передает правопреемнику.
А вот у правопреемника не все так однозначно. Дело в том, что согласно подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, если имущество начинает использоваться для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, ранее принятый к вычету НДС по такому имуществу нужно восстановить. Среди таких операций, в частности, значится использование имущества лицами, не являющимися плательщиками НДС (подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).
Исходя из этих положений законодательства, Минфин России считает, что если правопреемник после реорганизации начал применять спецрежим (например, упрощенную систему налогообложения), он должен восстановить налог по полученному им имуществу, ранее принятый к вычету правопредшественником (письма Минфина России от 30.07.2010 № 03-07-11/323, от 10.11.2009 № 03-07-11/290).
Однако у судов иное мнение на этот счет. Так, Верховный суд РФ в Определении от 17.10.2014 № 307-КГ14–1534 рассмотрел следующую ситуацию. Организация-правопреемник, применяющая упрощенную систему, не восстановила НДС по имуществу, полученному ей от правопредшественника. Налоговики посчитали, что организация нарушила требования подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, и доначислили ей НДС.
Верховный суд РФ указал, что положения подп. 2 п. 3 ст. 170 и п. 8 ст. 162.1 НК РФ предоставляют возможность налогоплательщикам в случае их реорганизации не восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету. Какой-либо обязанности по восстановлению и уплате в бюджет НДС правопреемниками в отношении переданного им имущества, в том числе когда правопреемник применяет его в операциях, не облагаемых НДС, действующее налоговое законодательство не устанавливает. Поэтому он правомерно не восстановил НДС по полученному при реорганизации имуществу.
Что касается налоговиков, то они раньше придерживались такого же мнения, что и Минфин России (письмо ФНС России от 14.03.2012 № ЕД-4-3/4270@). Но теперь они изменили свою позицию. В письме от 08.11.2016 № СД-4-3/21123 специалисты налогового ведомства рассмотрели вопрос о необходимости восстановления правопреемником НДС по имуществу, полученному при реорганизации, в случае последующего его использования в деятельности, облагаемой ЕНВД. Налоговики со ссылкой на вышеупомянутое Определение Верховного суда РФ указали, что в случае передачи правопреемнику основных средств суммы НДС, ранее правомерно принятые правопредшественником к вычету, восстановлению и уплате в бюджет правопреемником не подлежат.
Таким образом, правопреемник не должен восстанавливать налог по полученному при реорганизации имуществу, даже если он начинает использовать его в операциях, поименованных в п. 2 ст. 170 НК РФ. А в случае возникновения споров с проверяющими он сможет отстоять свою позицию в суде (постановление АС Восточно-Сибирского округа от 23.03.2016 № Ф02-1379/2016).
Вычет НДС по товарам (работам, услугам)
Суммы налога, выставленные правопредшественнику продавцами товаров (работ, услуг), которые он не заявил к вычету, подлежат вычету правопреемником (п. 5 ст. 162.1 НК РФ). Согласно данной норме, правопреемник принимает к вычету НДС на основании счета-фактуры (копии счета-фактуры), выставленного продавцом в адрес правопредшественника и документов (их копий), подтверждающих фактическую уплату сумм налога продавцу.
Обратите внимание, что для вычета должны быть выполнены оба условия. В отличие от общего порядка принятия к вычету НДС, для вычета сумм налога правопреемником важен факт их уплаты продавцу (письмо УФНС России по г. Москве от 17.11.2009 № 16-15/120357, постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.08.2008 по делу № А56-875/2008 (Определением ВАС РФ от 28.11.2008 № 12969/08 отказано в передаче дела на пересмотр)). В письме от 05.12.2012 № 03-07-11/525 Минфин России отметил, что п. 5 ст. 162.1 НК РФ не установлено требование о полной оплате стоимости товаров (работ, услуг). Поэтому в случае частичной оплаты налога продавцам правопреемник имеет право принять к вычету сумму фактически уплаченного налога.
Возможна ситуация, когда правопредшественник не успел оплатить счет-фактуру продавца. Тогда правопреемник может заявить вычет на основании счета-фактуры (копии счета-фактуры), выставленного продавцом правопреемнику, и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога продавцу правопреемником (п. 5 ст. 162.1 НК РФ).
Отметим, что в Налоговом кодексе есть еще одна норма, связанная с получением вычета по товарам (работам, услугам), приобретенным правопредшественником. Так, если правопредшественник осуществлял СМР для собственного потребления и недостроенный объект передает правопреемнику, последний принимает к вычету НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным правопредшественником для выполнения СМР, который он не успел принять к вычету до реорганизации (п. 6 ст. 171 НК РФ).
Вычет НДС с авансов
Может возникнуть ситуация, когда аванс от покупателя в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) получен правопредшественником, а отгрузку товаров (выполнение работ, оказание услуг) под этот аванс производит правопреемник. Порядок принятия к вычету авансового НДС в этом случае будет зависеть от формы реорганизации.
Если она осуществлена в форме слияния, присоединения, разделения, или преобразования, правопреемник принимает к вычету авансовый НДС, уплаченный в бюджет правопредшественником (п. 3 ст. 162.1 НК РФ). Сделать это он может после реализации товаров (работ, услуг), под которые был получен аванс от покупателя, или после отражения в учете операций при расторжении или изменении условий договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей покупателю, но не позднее одного года с момента такого возврата (п. 4 ст. 162.1 НК РФ).
А вот в случае реорганизации в форме выделения авансовый НДС принимает к вычету правопредшественник при передаче правопреемнику обязательств, связанных с поставкой товаров (выполнением работ, оказанием услуг) под перечисленный покупателем аванс (п. 1 ст. 162.1 НК РФ). Получив в порядке правопреемства данные обязательства, правопреемник увеличивает свою налоговую базу по НДС на суммы соответствующих авансовых платежей покупателя (п. 2 ст. 162.1 НК РФ). В дальнейшем НДС, исчисленный и уплаченный в бюджет с этих авансовых платежей, он принимает к вычету после отгрузки в счет них товаров (выполнения работ, оказания услуг) или после расторжения договора с покупателем и возврата ему сумм аванса (п. 4 ст. 162. 1 НК РФ).
Возмещение НДС
Правопреемник может получить от правопредшественника суммы НДС, которые подлежат зачету или возврату в соответствии со ст. 176 и 176.1 НК РФ, но не были возмещены правопредшественнику. В этом случае возмещение этих сумм осуществляется правопреемнику в общеустановленном порядке (п. 9 ст. 162.1 НК РФ).
В письме от 17.11.2009 № 16-15/120357 УФНС России по г. Москве разъяснило, что для получения возмещения правопреемнику нужно представить в налоговый орган за правопредшественника уточненную декларацию по НДС за тот налоговый период, в котором у того возникло право на возмещение НДС.
Обратите внимание, что возместить налог можно, только если после окончания этого налогового периода прошло не более трех лет (п. 2 ст. 173 НК РФ).
Отметим, что право представлять за правопредшественника декларации по налогам дает п. 2 ст. 50 НК РФ. Согласно этой норме правопреемник при исполнении возложенных на него обязанностей по уплате налогов и сборов за правопредшественника пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом для налогоплательщиков. К этим обязанностям относится и представление налоговых деклараций за правопредшественника (письмо ФНС России от 12.05.2014 № ГД-4-3/8919@).
Согласно п. 16.5 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС (утвержден приказом ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@) при сдаче в налоговый орган по месту учета правопреемником уточненной налоговой декларации за правопредшественника в реквизите титульного листа «по месту нахождения (учета)» указывается код «215» (по месту постановки на учет правопреемника, не являющегося крупнейшим налогоплательщиком) или «216» (по месту постановки на учет правопреемника, являющегося крупнейшим налогоплательщиком). В верхней части титульного листа проставляются ИНН и КПП правопреемника, а в реквизите «налогоплательщик» указывается наименование правопредшественника.
Упрощенная система
При применении данного спецрежима бухгалтеры компаний-правопреемников сталкиваются с такими проблемами:
-
сохраняется ли право на использование «упрощенки» при преобразовании компании;
-
может ли правопреемник учесть в расходах стоимость полученных основных средств, незавершенного строительства;
-
вправе ли правопреемник включить в расходы свои затраты на погашение долга правопредшественника.
Рассмотрим их подробнее.
Применение УСН при преобразовании
Особенностью реорганизации компании в форме преобразования является то, что происходит лишь смена ее организационно-правовой формы. Все остальное остается прежним.
Чиновники считают, что преобразованная компания может применять упрощенную систему, только если подаст в течение 30 дней с момента реорганизации соответствующее уведомление как вновь созданная организация (письма Минфина России от 19.08.2016 № 03-11-03/2/48777, от 13.02.2015 № 03-11-06/2/6553, от 24.02.2014 № 03-11-06/2/7608, от 07.02.2012 № 03-11-06/2/22, УФНС России по г. Москве от 23.11.2011 № 16-15/112995@, от 08.10.2010 № 16-15/105637).
Аналогичной позиции придерживаются Верховный суд РФ (Определение от 20.09.2016 № 307-КГ16-11322) и ряд арбитражных судов (постановления АС Северо-Западного округа от 06.05.2016 № А26-6841/2015, Западно-Сибирского округа от 01.03.2016 № А75-8406/2015, Северо-Западного округа от 18.12.2015 № А26-2993/2015).
В тоже время есть судебные решения, где арбитры пришли к выводу, что преобразованная компания вправе продолжать применять «упрощенку» без подачи уведомления (постановления АС Западно-Сибирского округа от 29.07.2016 № А45-15968/2015, Дальневосточного округа от 20.05.2015 № Ф03-1820/2015, Московского округа от 18.12.2012 № А40-46740/12-115-273, Уральского округа от 11.07.2011 № Ф09-4136/11-С3).
На наш взгляд, уведомление лучше подать. Тем самым компания избежит ненужных проблем и споров с налоговиками.
Учет полученного имущества
При применении упрощенной системы с объектом «доходы минус расходы» в составе расходов можно учесть затраты на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение (подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Если основные средства приобретались до перехода на этот спецрежим, затраты на их приобретение включаются в состав расходов частями в зависимости от срока их полезного использования (подп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Но может ли правопреемник, применяющий упрощенную систему, учесть в составе расходов затраты реорганизованной компании на приобретение основных средств (их остаточную стоимость), которые получены им по передаточному акту при реорганизации?
В письме от 27.05.2015 № ГД-4-3/8983@ ФНС России напомнила, что на «упрощенке» расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Правопреемник при получении основных средств от правопредшественника никаких расходов на их приобретение не осуществляет. Перечень расходов, учитываемых при УСН, не содержит положений, предусматривающих возможность учета остаточной стоимости имущества, получаемого в порядке правопреемства при реорганизации. Поэтому правопреемник не вправе включать остаточную стоимость полученных при реорганизации основных средств в состав расходов для целей налогообложения.
Аналогичная позиция содержится в письме Минфина России от 07.06.2010 № 03-11-06/2/90. При этом финансисты отметили, что стоимость полученных при реорганизации основных средств правопреемник, применяющий УСН, не включает и в состав доходов. Объяснили они это тем, что согласно ст. 346.15 НК РФ в упрощенной системе не учитываются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ. А в соответствии с п. 3 ст. 251 НК РФ в состав доходов не включается стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав и (или) обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц.
Обратите внимание, если правопреемнику, применяющему УСН, передается недостроенный объект недвижимости, а правопреемник завершил стройку и передал документы на регистрацию права собственности на построенный объект, он вправе учесть расходы на его строительство, которые несла реорганизованная компания (письма Минфина России от 04.07.2013 № 03-11-06/2/25808 и ФНС России от 06.06.2013 № ЕД-4-3/10404@). Чиновники объясняют это следующим образом.
Согласно положениям ст. 1 Федерального закона от 25.02.99 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» капитальные вложения — это инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий. В результате реорганизации при передаче по разделительному балансу внеоборотных активов в объеме инвестирования к правопреемнику переходят расходы реорганизуемого лица в виде капитальных вложений. В соответствии с положениями подп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, учитываются в расходах с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. В составе расходов при применении УСН нельзя учитывать только стоимость полученного при реорганизации имущества, которое было приобретено (создано) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации. Таким образом, если регистрация права собственности на объект недвижимости и ввод его в эксплуатацию осуществлены правопреемником, он вправе принять расходы правопредшественника по сооружению (изготовлению) указанного основного средства при определении налоговой базы по УСН.
Оплата долгов
По передаточному акту к правопреемнику могут перейти долги реорганизованной компании. В этом случае правопреемник несет затраты по оплате этого долга. На «упрощенке» в расходы включаются только те затраты, которые поименованы в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Среди них расходы по оплате задолженности за правопредшественника не названы. Поэтому учесть оплату долга правопредшественника правопреемник не может (письмо Минфина России от 13.02.2015 № 03-11-06/2/6553).
Земельный налог
В отношении земельного налога проблема, волнующая компании, заключается в следующем: является ли правопреемник плательщиком земельного налога по участку, доставшемуся ему при реорганизации, если права на него еще не зарегистрированы?
Дело в том, что плательщиками земельного налога являются лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения (п. 1 ст. 388 НК РФ). Указанные права на земельный участок подлежат государственной регистрации (п. 1 ст. 131 ГК РФ). Она является единственным доказательством существования зарегистрированного права (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 21.07.97 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним»).
В письме от 23.03.2012 № 03-05-05-02/66 Минфин России разъяснил, что при решении данного вопроса следует руководствоваться правовой позицией, изложенной в п. 5 постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 № 54 «О некоторых вопросах, возникших у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием земельного налога». Она заключается в том, что поскольку при универсальном правопреемстве (реорганизация юридических лиц, за исключением выделения) вещные права на земельные участки переходят непосредственно в силу закона, правопреемники становятся плательщиками земельного налога независимо от регистрации перехода соответствующего права.
В отношении уплаты земельного налога при реорганизации в форме выделения разъяснения содержатся в Определении Верховного суда РФ от 18.05.2016 № 301-ЭС16–3981. Руководствуясь вышепомянутой правовой позицией Пленума ВАС РФ, он указал, что при реорганизации юридического лица в форме выделения универсального правопреемства не происходит, а значит, право собственности и статус плательщика земельного налога остаются у реорганизуемого лица до регистрации в ЕГРП права собственности за выделенным лицом.
Таким образом, во всех случаях реорганизации, за исключением выделения, правопреемник становится плательщиком земельного налога с момента передачи ему участка по передаточному акту при реорганизации независимо от того, зарегистрировал он свое право на участок или нет. А при реорганизации в форме выделения правопреемник будет плательщиком земельного налога по переданному ему участку только после регистрации прав на него в ЕГРП.
Торговый сбор
Рассмотрим, как происходит постановка и снятие с учета плательщиков торгового сбора при реорганизации.
Начнем со снятия с учета правопредшественника. Согласно п. 4 ст. 416 НК РФ снятие компании с учета в качестве плательщика торгового сбора осуществляется на основании уведомления, которое подается ей в налоговый орган при прекращении предпринимательской деятельности с использованием объекта осуществления торговли.
В письме Минфина России от 11.07.2016 № 03-11-09/40539 (доведено до сведения нижестоящих налоговых органов письмом ФНС России от 21.07.2016 № ЕД-4-3/13187) разъяснено, что у правопредшественника отсутствует обязанность представлять в налоговый орган уведомление о снятии его с учета в качестве плательщика торгового сбора. Дело в том, что согласно п. 5 ст. 84 НК РФ в случаях прекращения деятельности организации в результате реорганизации снятие ее с учета в налоговых органах по всем основаниям, предусмотренным НК РФ, осуществляется на основании сведений, содержащихся в ЕГРЮЛ.
Отметим, что эти разъяснения чиновники дали в отношении присоединенной компании. Но они применимы и к реорганизации в форме слияния, разделения и преобразования. Ведь во всех этих случаях правопредшественник прекращает свое существование (ст. 16 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей», далее — Закон № 129-ФЗ).
При реорганизации в форме выделения правопредшественник продолжает существовать. Поэтому, если объект организации торговли передается им правопреемнику, правопредшественник должен сняться с учета в общеустановленном порядке путем подачи уведомления.
Теперь разберемся с правопреемником. При всех формах реорганизации (за исключением присоединения) правопреемник — это новое юридическое лицо (ст. 16 Закона № 129-ФЗ). Значит, он должен подать уведомление о постановке его на учет в качестве плательщика торгового сбора (письмо Минфина России от 18.11.2016 № 03-11-09/68225 (доведено до сведения нижестоящих налоговых органов письмом ФНС России от 29.11.2016 № СД-4-3/22605@).
В случае присоединения новое юридическое лицо не создается. Но правопреемник, начав использовать полученный от присоединенной компании объект организации торговли в деятельности, по которой уплачивается торговый сбор, становится плательщиком этого сбора (п. 1 ст. 411 НК РФ). Следовательно, он в соответствии с п. 2 ст. 416 НК РФ должен подать уведомление в налоговой орган о постановке его на учет в качестве плательщика торгового сбора.