20 декабря прошлого года Президиум Верховного суда РФ выпустил четвертый обзор судебной практики за 2016 г. (далее — Обзор). В нем озвучены позиции высших арбитров и по налоговым спорам. Интерес представляют точки зрения суда по вопросам, связанным с учетом выплаченных уволенным работникам «золотых парашютов» при расчете налога на прибыль, взысканием налогов при переводе бизнеса в другую компанию, а также с квалификацией уточненной декларации, поданной по завершении выездной налоговой проверки.
Учет «золотых парашютов»
Согласно п. 9 ст. 255 НК РФ в состав расходов на оплату труда включаются начисления увольняемым работникам, в том числе и выходные пособия. Их выплата может быть предусмотрена не только трудовым договором, но и соглашением о его расторжении, а также коллективными договорами и локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права.
Положения ст. 178 ТК РФ, регулирующей вопросы начисления и выплаты выходных пособий, позволяют компаниям самостоятельно устанавливать их размер. Некоторые работодатели выдают сотрудникам при их увольнении значительные суммы выходных пособий, во много раз превышающие размер их месячной зарплаты (так называемые «золотые парашюты»). Но можно ли их учесть в расходах при расчете налога на прибыль?
Мнение чиновников
Как показывает практика, налоговики на местах при значительном размере выходных пособий исключают их из состава затрат, мотивируя свое решение тем, что данные затраты являются для компании экономически не обоснованными. Что касается официальной позиции, то чиновники не давали конкретных разъяснений о возможности учета «золотых парашютов» в расходах. В своих письмах они лишь указывают, что компания может включить в состав расходов на оплату труда выходные пособия, установленные локальными нормативными актами организации, содержащими нормы трудового права, при условии соблюдения критериев, предусмотренных ст. 252 НК РФ (письма Минфина России от 19.08.2016 № 03-03-06/1/48797, от 12.02.2016 № 03-04-06/7530, от 27.11.2015 № 03-03-06/69190).
Позиция Верховного суда
В пункте 14 Обзора высшие арбитры изложили правовую позицию, согласно которой при значительном размере суммы выходного пособия и ее явном несоответствии обстоятельствам, характеризующим трудовую деятельность работника, компания должна обосновать природу произведенной выплаты и ее экономическую оправданность. И только при наличии таких доказательств данную сумму можно учесть в расходах для целей налогообложения прибыли.
В качестве примера Верховный суд привел спор, рассмотренный в Определении от 23.09.2016 № 305-КГ16-5939. Компания выплатила ряду работников при их увольнении на основании соглашений о расторжении трудовых договоров выходное пособие на общую сумму более 3,7 млн руб. Выплаты были осуществлены в период 2011—2012 гг., когда действовала старая редакция п. 9 ст. 255 НК РФ. Напомним, что согласно этой норме в расходы на оплату труда включались начисления работникам, уволенным в связи с реорганизацией или ликвидацией компании, а также сокращением численности или штата работников. При этом ранее в ней не было указано, по каким основаниям могут осуществляться такие выплаты.
В результате проведенной выездной проверки налоговики исключили данную сумму из состава расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, так как она выплачена не в соответствии с трудовым договором и не направлена на получение дохода. Компания обратилась в суд.
Суды первой и апелляционной инстанций поддержали налоговиков. Они указали, что трудовые договоры с уволенными работниками не содержали положений о предоставлении им выходного пособия. Кроме того, такая выплата стимулирует работника к увольнению, а не к продолжению трудовой деятельности в компании. Поэтому она не направлена на получение дохода.
Кассационный суд решения нижестоящих судов отменил. Он исходил из того, что перечень расходов на оплату труда, предусмотренный ст. 255 НК РФ, является открытым. Поэтому выходное пособие работникам, увольняемым по соглашению сторон трудового договора, может быть включено в расходы на оплату труда в соответствии с п. 25 ст. 255 НК РФ как прочие выплаты, осуществляемые в пользу работников. Кроме того, суд отметил, что п. 9 ст. 255 НК РФ в редакции, действующей с 1 января 2015 г., предусматривает возможность отнесения к расходам на оплату труда тех начислений увольняемым работникам, которые предусмотрены отдельными соглашениями сторон трудового договора, в том числе и о расторжении трудового договора.
Судебная коллегия Верховного суда отменила решения судов и направила дело на новое рассмотрение, обосновав это следующим образом. Для включения выплат в состав расходов на оплату труда нужно, чтобы они были произведены в рамках трудовых и связанных с ними отношений. Поскольку ст. 9 ТК РФ допускает регулирование таких отношений в договорном порядке, выходное пособие, предусмотренное соглашением о расторжении трудового договора, может быть учтено в целях налогообложения на основании ст. 255 НК РФ при условии соответствия критериям ст. 252 НК РФ, то есть если оно экономически обосновано и произведено для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Выплаты увольняемым работникам могут выполнять как функцию выходного пособия (заработка, сохраняемого на относительно небольшой период времени до трудоустройства работника), так и по существу выступать платой за согласие работника на отказ от трудового договора. Но они не должны носить характер личного обеспечения работника после его увольнения.
При значительном размере выплачиваемых сумм, их явной несопоставимости обычному размеру выходного пособия, на которое в соответствии со ст. 178 ТК РФ вправе рассчитывать увольняемый работник, компания должна обосновать природу и экономическую оправданность выплат. Если такие доказательства отсутствуют, то налоговый орган имеет право исходить из того, что данные суммы являются личным обеспечением работников, предоставляемым на период после их увольнения. Следовательно, такие выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии с п. 25, 49 ст. 270 НК РФ.
Верховный суд также отметил, что новая редакция п. 9 ст. 255 НК РФ, действующая с 1 января 2015 г., не исключает обязанности компании по обоснованию выплат. Ведь внесенные изменения лишь устраняют неопределенность в вопросе учета производимых при увольнении работника выплат на основании соглашения о расторжении трудового договора, но не позволяют учитывать абсолютно любые расходы.
Таким образом, несмотря на то, что Трудовой кодекс разрешает выдавать работникам выходное пособие в размере большем, чем предусмотрено ст. 178 ТК РФ, если компания решит выплачивать значительные суммы, ей необходимо запастись весомыми аргументами, обосновывающими выдачу пособия в повышенном размере и его направленность на получение дохода.
Взыскание налогов с другой компании
Случаи, когда налоговики могут истребовать в судебном порядке задолженность по налогам компании с другой организации, перечислены в подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ. В этой норме речь идет о возможности при выявлении определенных фактов осуществить взыскание налогов дочерней (зависимой) компании с основных (преобладающих, участвующих) организаций и наоборот. К таким фактам, в частности, относятся передача денег и активов, а также перевод поступлений выручки от контрагентов между данными компаниями, когда одна из них узнала о назначении в отношении нее налоговой проверки, приводящие к невозможности уплаты ей налогов из-за недостаточности средств и имущества. При этом для целей применения подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ дочерние (зависимые) компании и основные (преобладающие, участвующие) организации должны считаться таковыми в соответствии с гражданским законодательством.
Указанная норма применяется и в том случае, когда налоговым органом будет установлено, что перечисление выручки за реализуемые товары (работы, услуги), передача денежных средств, иного имущества производятся организациям, признанным судом иным образом зависимыми с налогоплательщиком, за которым числится недоимка.
На основании чего суд может признать компании зависимыми?
Мнение судов
Некоторые организации с целью ухода от уплаты налогов при назначении в отношении них налоговой проверки переводят свои активы в новую компанию, которая дочерней или основной не является. Как правило, она создается учредителями проверяемой организации. Суды в таких случаях признают компании зависимыми на основании положений ст. 20 и 105.1 НК РФ, устанавливающих взаимозависимость лиц в целях налогообложения (постановления АС Волго-Вятского округа от 03.10.2016 № Ф01-3946/2016, Западно-Сибирского округа от 25.05.2016 № Ф04-24737/2015, Поволжского округа от 04.07.2016 № Ф06-10110/2016). Так, подп. 3 п. 1 ст. 105.1 НК РФ относит к зависимым лицам организации, в которых участвует одно и то же лицо с долей участия более 25%.
Но может ли суд признать компании зависимыми, если вновь созданная организация, которой переведены активы компании-должника, формально никак с ней не связана и к ним не применимы положения ст. 20 и 105.1 НК РФ? Ответ на этот вопрос содержится в п. 15 Обзора.
Позиция Верховного суда
Высшие арбитры высказали следующую правовую позицию: при доказанности, что передача бизнеса другому лицу была совершена в целях уклонения от исполнения налоговой обязанности, о чем другое лицо знало или должно было знать, налоговый орган вправе взыскать суммы соответствующих налогов с лица, получившего указанное имущество.
В качестве примера они привели ситуацию, рассмотренную Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного суда в Определении от 16.09.2016 № 305-КГ16-6003.
Налоговики провели выездную налоговую проверку компании «А», по результатам которой ей были доначислены налоги, размер которых с учетом пеней и штрафов составил более 206 млн руб. В ходе ее проведения компания «А» перевела всю свою деятельность и активы на вновь созданную компанию «Б», расположенную по другому адресу, имеющую других учредителей и формально никак не связанную с компанией «А». При этом компания «А» обратилась в суд с целью признания ее банкротом, который открыл в отношении нее процедуру конкурсного производства. Поскольку в результате данных действий компании «А» налоговики не могли взыскать с нее начисленные по результатам проверки налоги, они обратились в суд с требованием признания компаний «А» и «Б» зависимыми и взыскания налоговой задолженности с компании «Б».
Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили требования налоговиков. Признавая компании «А» и «Б» зависимыми, они исходили из следующего:
-
компания «Б» была создана незадолго до окончания налоговой проверки;
-
контактные телефоны и информация на интернет-сайтах данных организаций являются тождественными;
-
работники компании «А» были переведены в компанию «Б» и продолжали взаимодействовать с контрагентами компании «А», но уже от имени компании «Б»;
-
расторжение договоров и заключение новых с компанией «Б» было осуществлено контрагентами по инициативе компании «А», направившей им соответствующие обращения;
-
выручка за проданные компанией «А» товары поступала на счета компании «Б».
Однако кассационный суд не согласился с выводами нижестоящих судов. Он указал, что они не установили обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения спора. Так, инспекция просила признать компании зависимыми, ссылаясь на положения ст. 20 и 105.1 НК РФ. Но законом не предусмотрена возможность применения ст. 105.1 НК РФ для целей взыскания налога. Она используется лишь для контроля цен в сделках между взаимозависимыми лицами.
Кассационный суд также сослался на правовую позицию Конституционного суда, изложенную в Определении от 04.12.2003 № 441-О. Согласно ей право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным ст. 20 НК РФ, может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах. Между тем судами данное положение не учитывалось, и они не указали, по какому основанию из предусмотренных законом они признают ответчиков взаимозависимыми. В результате кассационный суд отправил дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
Однако Судебная коллегия Верховного суда оставила в силе решения судов первой и апелляционной инстанций. Аргументировала она свое решение следующим образом.
Согласно ст. 57 Конституции РФ каждый обязан уплачивать законно установленные налоги. В силу данной конституционной нормы налогоплательщики не вправе распоряжаться той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит уплате в бюджет (постановление Конституционного суда РФ от 17.12.96 № 20-П). Используемое в п. 2 ст. 45 НК РФ понятие «иной зависимости» должно толковаться с учетом цели данной нормы — противодействия уходу от налогообложения в тех случаях, когда действия налогоплательщика и других лиц носят согласованный (зависимый друг от друга) характер и приводят к невозможности исполнения обязанности по уплате налогов их плательщиком. При этом не имеет значения, считаются ли компании взаимозависимыми на основании положений ст. 105.1 НК РФ или нет.
Рассматривая споры, когда бизнес передавался в ходе проведения налоговой проверки, суды должны установить, отличались ли условия такой передачи от тех, которые обычно имеют место при взаимодействии независимых друг от друга участников гражданского оборота, преследующих цели делового характера. В данной ситуации передача бизнеса не носила возмездного характера. Компании в ходе судебного разбирательства не привели разумные экономические причины для ее осуществления. Таким образом, даже при отсутствии признаков зависимости между компаниями, приведенных в ст. 105.1 НК РФ, суды правомерно применили положения п. 2 ст. 45 НК РФ.
Итак, вне зависимости от того, является ли компания, получившая имущество налогоплательщика, зависимым с ним лицом или нет, если она знала, что целью передачи имущества являлось уклонение от уплаты налогов, суд поддержит налоговиков и взыщет с нее неуплаченные налогоплательщиком налоги.
Уточненка при выездной проверке
Как показывает практика, некоторые налогоплательщики представляют уточненную декларацию в ходе проведения выездной налоговой проверки с целью учета ее данных при вынесении решения.
Для проверки сведений, содержащихся в декларации, предусмотрена камеральная проверка (ст. 88 НК РФ). Возникает вопрос, должны ли налоговики проводить камеральную проверку такой декларации? И может ли налогоплательщик требовать отмены решения по результатам выездной проверки, если налоги доначислены с учетом данных уточненной декларации?
Мнение чиновников
В письме от 21.11.2012 № АС-4-2/19576@ ФНС России разъяснила, что праву налогоплательщика на представление уточненной декларации корреспондирует полномочие налогового органа на ее проверку. В целях исключения параллельных процедур выездной и камеральной проверки и излишнего обременения налогоплательщика, если уточненная декларация представлена в ходе проведения выездной проверки, она проверяется в ее рамках (за исключением уточенных деклараций по НДС и акцизам, в которых заявлено возмещение налога). При этом показатели уточненной декларации учитываются при вынесении решения по результатам выездной проверки только при условии, что вносимые налогоплательщиком изменения налоговым органом проверены и подтверждены документально.
Если уточненная декларация подана незадолго до окончания выездной налоговой проверки и ограничивает налоговый орган во времени, необходимом для проведения мероприятий налогового контроля, в акте выездной проверки отражается только факт подачи уточненной декларации. А сама декларация проверяется в ходе самостоятельной камеральной проверки.
Таким образом, чиновники считают возможным проверку уточненной декларации и учет ее данных в рамках выездной налоговой проверки.
Позиция Верховного суда
Высшие арбитры согласны с тем, что уточненная декларация, поданная в ходе выездной проверки, может быть проверена и учтена в ее рамках. В пункте 16 Обзора они рассмотрели следующую ситуацию (Определение от 13.09.2016 № 310-КГ16-5041).
После проведения выездной налоговой проверки, но до вынесения решения по ней предприниматель представил уточненные налоговые декларации за проверяемый период. Проведя их проверку в рамках мероприятий дополнительного контроля, налоговики, учтя данные этих деклараций, дополнительно начислили налоги.
Предприниматель обратился в суд с требованием признать решение по результатам выездной налоговой проверки недействительным. Обосновал он его тем, что налоговым органом нарушена процедура рассмотрения материалов налоговой проверки, поскольку увеличение суммы взыскиваемых налогов осуществлено по данным уточненных деклараций, а не на основании материалов выездной налоговой проверки.
Суды первой и апелляционной инстанций не нашли нарушений и отказали предпринимателю в удовлетворении его требований. Но кассационный суд встал на защиту предпринимателя. Он сослался на правовую позицию, изложенную в п. 39 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации». Согласно ей дополнительные мероприятия налогового контроля могут быть направлены только на сбор доказательств, касающихся выявленных в ходе проверки правонарушений, но не на обнаружение новых.
Между тем в рассматриваемом случае после принятия решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля они фактически не осуществлялись. Вместо них налоговый орган произвел сокращенные (в течение одного месяца) камеральные проверки уточненных деклараций. В ходе этих проверок были выявлены иные нарушения, не зафиксированные в акте выездной налоговой проверки. Поскольку в оспариваемом решении налогового органа отражены правонарушения, отличные от тех, что были зафиксированы в акте выездной налоговой проверки, данное решение является недействительным.
Судебная коллегия Верховного суда по экономическим спорам оставила в силе решения судов первой и апелляционной инстанций. Согласно п. 6 ст. 101 НК РФ после окончания проверки руководитель налогового органа вправе принять решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. При этом данное решение не может быть противопоставлено праву инспекции провести дополнительную налоговую проверку скорректированных сведений по уточненной налоговой декларации. Налоговый орган, завершив выездную налоговую проверку, должен обладать всей полнотой информации о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, осуществленной в проверенном периоде (включая сведения о доходах и расходах по соответствующим налогам).
Таким образом, уточненная декларация, сданная после завершения выездной проверки, но до вынесения инспекцией решения по ней, может представлять собой форму информирования налогового органа о возражениях налогоплательщика относительно выводов, изложенных в материалах проверки. Поэтому налоговый орган с учетом объема и характера уточняемых сведений вправе провести проверку декларации в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля либо, вынося решение без ее учета, назначить проведение повторной выездной проверки в части уточненных данных.
Итак, высшие арбитры расценивают данные уточненной декларации, поданной при проведении выездной проверки, как полученные в ее рамках, и их учет при вынесении решения по результатам проверки не нарушает процедуру рассмотрения ее материалов.