При создании ООО его учредители могут вносить в уставный капитал не только денежные средства, но и имущество. Закон это позволяет. Однако такие действия неизбежно повлияют на налогообложение. Мы расскажем, на какие моменты необходимо обратить внимание, чтобы избежать при налоговых проверках претензий со стороны контролирующих органов.
Формируем капитал и оцениваем вклад
Согласно п. 1 ст. 15 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон об ООО), а также п. 1 ст. 66.1 ГК РФ учредитель может оплатить свою долю в уставном капитале организации вещами. Обратите внимание: учредительным договором или законом может быть установлен запрет на внесение определенного вида имущества в уставный капитал компании. Основание — п. 2 ст. 66.1 ГК РФ.
Предположим, при создании организации учредители решили формировать уставный капитал из своего имущества, при этом ни в учредительных документах, ни в действующем законодательстве табу на такие действия не наложено. Первый вопрос, который возникает у организации: как оценить внесенное имущество? Ведь вполне возможно, что размер номинальной стоимости доли учредителя составляет, например, 50 000 руб., а он вносит имущество стоимостью 1 млн руб. Или же наоборот, доля определена в 1 млн руб., а учредитель передает объект ценой в 50 000 руб. Давайте посмотрим, из каких критериев следует исходить при оценке неденежного вклада.
Обратимся к положениям Закона об ООО. По общему правилу денежная оценка имущества, вносимого в уставный капитал организации, утверждается решением общего собрания участников (п. 2 ст. 15 Закона об ООО), то есть, исходя из этой нормы, оценивать неденежный вклад должны сами учредители. Но не все так просто.
Во-первых, из этого правила есть исключение. Оно установлено все в том же п. 2 ст. 15 Закона об ООО. Если номинальная стоимость доли учредителя организации составляет более 20 000 руб. и он в счет этой доли вносит имущество, то для его оценки необходимо привлекать независимого оценщика. При этом номинальная стоимость доли учредителя общества, оплачиваемая неденежными средствами, не может превышать сумму оценки указанного имущества, которую назвал независимый оценщик.
Во-вторых, в п. 2 ст. 66.2 ГК РФ сказано, что денежная оценка имущественного вклада в уставный капитал общества должна быть проведена независимым оценщиком. Участники хозяйственного общества не вправе определять денежную оценку такого вклада в размере, превышающем сумму оценки, определенную независимым оценщиком.
Как видите, в гражданском законодательстве установлено четкое требование о привлечении к оценке вклада оценщика. Поэтому оценщик должен привлекаться независимо от размера номинальной стоимости доли участника. При этом общее собрание участников не может утвердить стоимость вносимого в качестве вклада в уставный капитал имущества в большей сумме, чем такое имущество оценил независимый оценщик. Таким образом, участники вправе оценить вносимое имущество равным стоимости, установленной независимым оценщиком, либо в меньшей величине.
Обратите внимание: в п. 1.4 Обзора судебной практики по спорам с участием регистрирующих органов № 4 (2016), доведенного до сведения налоговых органов письмом ФНС России от 28.12.2016 № ГД-4-14/25209@, указано, что положения Закона об ООО должны применяться в части, не противоречащей Гражданскому кодексу.
А теперь посмотрим, как учитывается внесенное имущество в целях налогообложения.
Налог на прибыль
При расчете налога на прибыль стоимость имущества, по которой оно принимается к налоговому учету, зависит от того, кем является внесший его участник (российской организацией, иностранной компанией или физическим лицом). Порядок определения стоимости полученного в качестве вклада в уставный капитал имущества приведен в п. 1 ст. 277 НК РФ.
Участник — российская компания
Если имущество получено от участника — российской организации, оно в целях налогообложения прибыли принимается к учету по остаточной стоимости, определенной по данным налогового учета у передающей стороны. Если документального подтверждения этой стоимости нет, имущество учитывается по нулевой стоимости.
Документальным подтверждением может быть выписка из регистров налогового учета участника об остаточной стоимости вносимого имущества на дату перехода права собственности (письмо Минфина России от 17.07.2014 № 03-03-06/1/35104). Если компания-участник применяет УСН с объектом налогообложения «доходы» или ЕНВД, для определения стоимости полученного имущества могут быть использованы данные ее бухгалтерского учета в отношении первоначальной стоимости и начисленной амортизации, подтвержденные документально (письмо Минфина России от 13.09.2011 № 03-03-06/2/139).
Участник — иностранная организация
Если неденежный вклад внесен участником — иностранной организацией, он принимается к налоговому учету по стоимости, представляющей собой разницу между документально подтвержденными расходами на его приобретение и амортизацией, начисленной в целях налогообложения прибыли (дохода) в государстве, налоговым резидентом которого является передающая сторона. Документально подтвердить эту стоимость можно выпиской из регистров налогового учета иностранной организации об остаточной стоимости имущества на дату перехода права собственности (письма Минфина России от 20.06.2012 № 03-03-06/1/312, от 27.10.2011 № 03-03-06/1/693). Таможенная декларация для этих целей не подходит (письмо Минфина России от 27.10.2011 № 03-03-06/1/693).
Помимо документа о стоимости имущества, по данным передающей стороны у компании-получателя должен быть отчет независимого оценщика о рыночной стоимости этого имущества. Он необходим для сравнения документально подтвержденной стоимости имущества по данным иностранной организации с его рыночной стоимостью. Согласно п. 1 ст. 277 НК РФ компания-получатель не может учесть имущество, внесенное иностранной организацией, по цене выше, чем определена независимым оценщиком. При этом оценщик должен производить оценку в соответствии с законодательством государства, резидентом которого является участник.
Возникает вопрос: обязательно ли оценщик должен быть из той же страны, что и участник? По мнению Минфина России, это необязательно. Главное, чтобы оценщик при проведении оценки действовал в соответствии с законодательством той страны, резидентом которой является участник, вносящий имущество (письма Минфина России от 03.11.2015 № 03-03-06/1/63574, от 10.04.2006 № 03-03-04/1/331). Аналогичного мнения придерживаются и суды.
Так, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 25.04.2011 по делу № А56-22773/2010 рассмотрел ситуацию, когда оценка внесенного иностранной организацией имущества в уставный капитал российской компании была произведена российским оценщиком. Суд указал, что, исходя из смысла п. 1 ст. 277 НК РФ, независимым оценщиком имущества может выступать действительный член любой ассоциации профессиональных оценщиков, осуществляющий оценку имущества в соответствии с международными стандартами оценки. В рассматриваемой ситуации российская компания-оценщик является членом некоммерческого партнерства «Российская коллегия оценщиков», которое, в свою очередь, имеет членство в нескольких международных организациях. При осуществлении оценочной деятельности члены этих международных организаций могут руководствоваться как федеральными стандартами оценки, так и международными стандартами оценки. Кроме того, в силу ст. 20 Федерального закона от 29.07.98 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» федеральные стандарты оценки разрабатываются на основании международных стандартов оценки. Исходя из этого, суд признал отчет российской компании-оценщика соответствующим требованиям п. 1 ст. 277 НК РФ.
Отметим, что в этом постановлении суд рассмотрел еще один важный вопрос, касающийся имущества, вносимого иностранными организациями, а именно: по какой стоимости принимать его к учету, если нет подтверждающих документов о стоимости этого имущества по данным передающей стороны?
Поскольку у компании отсутствовали документы, подтверждающие расходы передающей стороны на приобретение имущества, налоговики считали, что его стоимость равна нулю. Однако суд указал, что, так как у компании есть отчет оценщика, соответствующий требованиям п. 1 ст. 277 НК РФ, она правомерно учла имущество по рыночной стоимости, определенной независимым оценщиком.
Участник — физическое лицо
Если имущество внесено участником — физическим лицом, его стоимостью признаются документально подтвержденные расходы на его покупку (чеки, квитанции и т.д.). При этом, так же как и в случае с участником — иностранной организацией, компания-получатель не может учесть имущество, внесенное физическим лицом, по цене выше, чем определена независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством государства, резидентом которого является участник.
Таким образом, все сказанное выше в отношении независимого оценщика справедливо и в отношении имущества, внесенного физическими лицами. И если у физического лица нет документов, подтверждающих стоимость имущества, оно принимается к учету в оценке, определенной независимым оценщиком.
Учет имущества в расходах
Если компания получила от участника основное средство, она вправе амортизировать его. В пункте 7 ст. 258 НК РФ сказано, что определять норму амортизации по этому имуществу можно с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. Из письма Минфина России от 28.12.2009 № 03-03-06/1/826 следует, что в аналогичном порядке может определяться и норма амортизации по нематериальным активам, полученным в качестве вклада в уставный капитал.
Обратите внимание, что по основным средствам, полученным в качестве вклада в уставный капитал, нельзя применить амортизационную премию. Дело в том, что она представляет собой часть расходов на капитальные вложения, которую компания может единовременно учесть в расходах (п. 9 ст. 258 НК РФ). А при получении имущества в качестве вклада в уставный капитал компания-получатель не несет расходов по его приобретению (письма Минфина России от 08.06.2012 № 03-03-06/1/295, от 19.06.2009 № 03-03-06/2/122).
Итак, стоимость полученных от участников основных средств и нематериальных активов списывается на расходы через амортизацию. Что касается внесенных участниками материалов и товаров, то никаких особенностей, связанных с учетом их стоимости в расходах, глава 25 НК РФ не содержит. Поэтому их стоимость учитывается в обычном порядке — единовременно списывается в расходы при их использовании в деятельности компании-получателя (подп. 3 п. 1 ст. 268, п. 2 ст. 272 НК РФ).
Сумма превышения — доход или нет?
Согласно подп. 1 п. 1 ст. 277 НК РФ у компании-получателя не возникает прибыли при получении имущества от участников в качестве оплаты их долей. А будет ли возникать доход, если рыночная стоимость вносимого имущества превышает номинальную стоимость доли?
В Определении от 16.03.2009 № 518/09 ВАС РФ указал, что согласно подп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ при получении имущества, имущественных и неимущественных прав в качестве вклада в уставный капитал (включая доход в виде превышения цены доли над ее номинальной стоимостью) у компании-получателя не возникает дохода, подлежащего налогообложению. Под действие этой нормы подпадает и превышение рыночной стоимости имущества над номинальной стоимостью доли, оплаченной этим имуществом. Квалификация инспекций такого превышения в качестве имущества, безвозмездно полученного обществом и подлежащего налогообложению в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ, является ошибочным.
НДС
Операция по передаче имущества в уставный капитал не признается реализацией (подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ). Следовательно, она не является объектом налогообложения по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Участник, который передает в качестве вклада в уставный капитал имущество, должен восстановить НДС по нему, ранее принятый к вычету (в отношении основных средств и нематериальных активов в размере суммы, пропорциональной остаточной стоимости без учета переоценки). Это предусмотрено п. 3 ст. 170 НК РФ.
Восстановленный участником НДС компания-получатель вправе принять к вычету, если она планирует использовать полученное имущество в операциях, подлежащих обложению НДС (п. 11 ст. 171 НК РФ). Если условие о восстановлении участником сумм налога не выполнено, принять НДС к вычету нельзя (письмо Минфина России от 14.05.2015 № 03-03-06/1/27742).
Итак, для вычета НДС у компании-получателя должно быть подтверждение того, что участник восстановил налог, а также данные о сумме этого налога. Из положений п. 14 Правил ведения книги покупок, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137, и письма ФНС России от 06.12.2013 № ГД-4-3/22017@ следует, что таким подтверждением будут документы о передаче имущества в уставный капитал, в которых указаны суммы налога, восстановленные участником. Эти документы компания-получатель регистрирует в книге покупок.
Упрощенная система
Если компания-получатель применяет упрощенную систему налогообложения, она, так же как и компания на общей системе налогообложения, не включает полученное имущество в доходы (подп. 3 п. 1 ст. 251, подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ). Но может ли она учесть это имущество в расходах, если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на произведенные расходы? Ведь ст. 346.16 НК РФ позволяет уменьшать доход на затраты по приобретению основных средств и нематериальных активов (подп. 1, 2 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), а также на материальные расходы (подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
По мнению Минфина России, делать этого нельзя (письма от 03.02.2010 № 03-11-06/2/14, от 29.01.2010 № 03-11-06/2/09, от 11.04.2007 № 03-11-04/2/99). Финансисты объясняют это тем, что на упрощенной системе расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). А при получении имущества в качестве вклада в уставный капитал компания не несет расходов по его приобретению (фактическую оплату этого имущества не осуществляет).
Большинство судов разделяют мнение финансистов (постановления АС Волго-Вятского округа от 02.02.2017 № Ф01-6095/2016, ФАС Уральского округа от 15.12.2008 № Ф09-9338/08-С3, Северо-Западного округа от 26.05.2008 № А56-25050/2006, от 28.09.2007 № А56-4532/2007 (Определением ВАС РФ от 21.04.2008 № 1193/08 отказано в передаче дела на пересмотр)).
Однако есть решение суда, где арбитры признали, что компания на «упрощенке» может учесть внесенное в ее уставный капитал имущество в расходах. Так, ФАС Центрального округа в постановлении от 18.07.2006 по делу № А09-142/06-25-16 указал, что получение обществом имущества в уставный капитал нельзя рассматривать в качестве безвозмездной передачи. Ведь в обмен участники получают право на участие в управлении обществом и получение дивидендов.
На наш взгляд, учесть имущество, полученное в качестве вклада в уставный капитал, в расходах на упрощенной системе нельзя. Ведь для целей главы 26.2 НК РФ оплатой признается прекращение обязательства покупателя перед продавцом (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Но с внесением имущества в уставный капитал компании-получателя ее обязательства перед участником не прекращаются, а только начинаются. У нее появляется обязанность по распределению прибыли в пользу участников.
Налог на имущество
Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. 378, 378.1 и 378.2 НК РФ.
В бухгалтерском учете имущество, которым оплачена доля в уставном капитале, учитывается по стоимости, которая утверждена участниками общества, если иное не предусмотрено законодательством РФ. Это правило распространяется на материалы и товары (п. 8 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»), основные средства (п. 9 ПБУ 6/01 «Учет основных средств») и нематериальные активы (п. 11 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»).
Однако, если компания примет к бухгалтерскому учету основное средство по стоимости, утвержденной участниками, которая ниже определенной независимым оценщиком, у нее возникнут проблемы с налогом на имущество. Так, Верховный суд РФ в Определении от 31.01.2017 № 305-КГ16-19701 рассмотрел следующую ситуацию. В качестве вклада в уставный капитал компании участник внес имущество. По данным независимого оценщика, его рыночная стоимость 477,5 млн руб. Участники оценили вклад в размере 29,9 млн руб. По этой стоимости имущество было учтено компанией в составе основных средств. При проведении проверки инспекция пришла к выводу, что в результате принятия основного средства к учету по заниженной стоимости компания недоплатила налог на имущество. В результате ей были начислены налог, штраф и пени. Компания обратилась в суд, но суды всех трех инстанций и Верховный суд поддержали налоговиков.
Они исходили из следующего. Пунктом 2 ст. 15 Закона об ООО установлена обязанность по проведению оценки имущества, вносимого в качестве вклада в уставный капитал, независимым оценщиком. В пункте 3 информационного письма от 30.05.2005 № 92 «О рассмотрении арбитражными судами дел об оспаривании оценки имущества, произведенной независимым оценщиком» Президиум ВАС РФ указал, что, если в соответствии с законом предусмотрена оценка имущества независимым оценщиком, совершение сделки по цене, отличающейся от приведенной в отчете независимого оценщика, служит основанием для признания такой сделки недействительной. Исходя из этого, суды пришли к выводу, что в бухгалтерском учете должна применяться стоимость основного средства не ниже суммы оценки вклада, произведенной независимым оценщиком. Поэтому доначисления налога на имущество правомерны.
Аналогичные выводы содержатся в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 13.04.2009 по делу № А79-6685/2008 (Определением ВАС РФ от 07.10.2009 № ВАС-9867/09 было отказано в передаче данного дела на пересмотр).
Минфин России тоже считает, что при принятии имущества, внесенного в качестве вклада в уставный капитал, нужно учитывать разъяснения, данные в п. 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 30.05.2005 № 92 (письма от 13.02.2009 № 03-05-05-01/10, от 24.10.2007 № 03-05-06-01/124). А в письме от 02.10.2006 № 03-06-01-04/184 финансисты прямо указали, что в бухгалтерском учете и, соответственно, для целей исчисления налога на имущество ООО должно применять приведенную в отчете независимого оценщика стоимость имущества, внесенного в уставный капитал.
Итак, поскольку независимая оценка обязательна для всех видов вносимого в качестве вклада в уставный капитал имущества (п. 2 ст. 66.2 ГК РФ), по стоимости, определенной независимым оценщиком, следует принимать к бухгалтерскому учету не только основные средства, но и материалы (товары) и нематериальные активы. Если компания учтет имущество по более низкой стоимости (утвержденной участниками), это приведет к искажению данных о финансовом положении организации и недостоверности ее бухгалтерской отчетности.