Первые итоги «проживания» страховых взносов в НК РФ

Уже более трех месяцев организации рассчитывают страховые взносы по правилам главы 34 НК РФ. Несмотря на то что основные принципы взимания взносов практически дословно перенесены в НК РФ из ранее действовавшего Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ, вопросы все равно возникают. И это объяснимо. Ведь раньше спорные моменты разъяснял Минтруд России, а теперь эта обязанность перешла к Минфину России, и у него может быть свой взгляд на решение проблемы. Мы проанализировали разъяснения ведомства и расскажем о его позициях.

На страницах «БП» постоянно рассматриваются вопросы, связанные с уплатой страховых взносов. Поэтому те разъяснения финансистов, о которых уже рассказывали, мы для удобства свели в таблицу в качестве дополнительной информации (см. с. 28). А в этой теме номера будут освещены новые позиции Минфина России.

Выплаты социального характера

Как раньше, так и сейчас больше всего вопросов возникает в отношении выплат социального характера, предусмотренных в коллективных договорах. Проблему начисления страховых взносов на такие выплаты рассмотрел Минфин России.

Фискальный подход

В письме от 21.03.2017 № 03-15-06/16239 специалисты финансового ведомства разом вынесли «приговор» следующим социальным выплатам в пользу физических лиц:

• компенсации работникам стоимости путевок;

• компенсации за нарушение работодателем установленного срока выплаты заработной платы;

• оплате выходных дней за участие в добровольной народной дружине;

• оплате нерабочих дней по семейным обстоятельствам;

• возмещению работникам стоимости медикаментов;

• оплате стоимости лечения работников.

Все эти выплаты, по мнению финансистов, должны облагаться страховыми взносами на общих основаниях. Логика Минфина России проста. Объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, в частности, в рамках трудовых отношений (п. 1 ст. 420 НК РФ). В статье 422 НК РФ установлен перечень сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами. Все вышеперечисленные выплаты в этом перечне не упомянуты. Следовательно, они облагаются страховыми взносами.

Отметим, что в период действия Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ (далее — Закон № 212-ФЗ) Минтруд России не разрешал выводить из-под обложения страховыми взносами выплаты социального характера, осуществляемые работодателями на основании коллективных договоров с работниками. Причем аргументация использовалась точно такая же, как и у Минфина России, — раз выплаты не поименованы в числе необлагаемых сумм, то на них нужно начислять страховые взносы. Данная позиция высказывалась трудовым ведомством, например, в отношении следующих ситуаций:

• оплаты работникам путевок на санаторно-курортное лечение (письма Минтруда России от 18.02.2016 № 17-4/В-66, от 14.01.2016 № 17-3/В-8, от 24.12.2015 № 17-3/В-637, от 09.11.2015 № 17-3/В-538, от 27.10.2015 № 17-3/В-524);

• выдачи компенсации за задержку заработной платы (письма Минтруда России от 28.04.2016 № 17-3/ООГ-692, от 27.04.2016 № 17-4/ООГ-701, от 23.10.2015 № 17-3/В-517, от 03.08.2015 № 17-3/В-398, от 06.08.2014 № 17-4/В-369);

• выплаты материальной помощи, если она производилась не в связи со стихийными бедствиями, террористическими актами, смертью члена семьи или рождением детей (письмо Минтруда России от 20.01.2014 № 17-3/В-13);

• предоставления работникам бесплатного питания (письмо Минтруда России от 24.10.2014 № 17-3/В-501);

• оплаты работникам стоимости их лечения и возмещения расходов на покупку медикаментов (письмо Минтруда России от 20.01.2014 № 17-3/В-13, совместное письмо Пенсионного фонда № НП-30-26/9660 и ФСС России № 17-03-10/08-2786П от 29.07.2014);

• выплаты компенсации платы за содержание детей в детских дошкольных учреждениях (письмо Минтруда России от 20.01.2014 № 17-3/В-13).

Позиция судов

Что касается судебной практики, то она на стороне плательщиков страховых взносов. Суды признают, что на выплаты социального характера, предусмотренные в коллективных договорах, страховые взносы не начисляются. При принятии таких решений арбитры руководствуются выводом, сделанным Президиумом ВАС РФ в постановлении от 14.05.2013 № 17744/12. Вот в чем он заключается.

Выплаты социального характера, основанные на коллективном договоре, не являющиеся стимулирующими, не зависящие от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения самой работы, не являются оплатой труда работников (вознаграждением за труд), в том числе и потому, что не предусмотрены трудовыми договорами. Высшие арбитры отметили, что в отличие от трудового договора, который регулирует именно трудовые отношения, коллективный договор регулирует социально-трудовые отношения. Таким образом, эти выплаты не являются объектом обложения страховыми взносами и не подлежат включению в базу для начисления страховых взносов.

Арбитры признают неправомерным начисление страховых взносов на следующие выплаты:

• оплату стоимости путевок на санаторно-курортное лечение, если условие о предоставлении такой путевки прописано в коллективном договоре (постановления АС Северо-Западного округа от 04.08.2016 № А56-71051/2015, Центрального округа от 15.07.2016 № А68-9116/2015, Поволжского округа от 06.07.2016 № А57-23329/2015, Западно-Сибирского округа от 16.06.2016 № А45-27257/2015, Северо-Кавказского округа от 17.06.2016 № А32-33400/2015, Восточно-Сибирского округа от 26.02.2016 № А19-12458/2015, Дальневосточного округа от 22.10.2015 № А04-1290/2015 (Определением Верховного суда РФ от 19.02.2016 № 303-КГ15-20158 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам));

• выплату компенсации за задержку заработной платы (постановления Президиума ВАС РФ от 10.12.2013 № 11031/13, АС Дальневосточного округа от 14.04.2016 № А51-18313/2015, Западно-Сибирского округа от 21.04.2016 № А45-18641/2015, Северо-Западного округа от 03.02.2016 № А56-9670/2015, Уральского округа от 26.01.2016 № А76-27528/2014, Волго-Вятского округа от 23.12.2015 № А28-2989/2015, ФАС Поволжского округа от 08.10.2013 № А49-10115/2012, Московского округа от 27.03.2013 № А41-28843/12);

• выплату материальной помощи, предусмотренной в коллективном договоре (Определение ВС РФ от 19.07.2016 № 304-КГ16-7655, постановления АС Уральского округа от 02.08.2016 № А76-28906/2015, Волго-Вятского округа от 18.07.2016 № А82-13922/2015, Западно-Сибирского округа от 14.04.2016 № А27-14197/2015, ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.07.2014 № А33-15536/2013);

• выплату компенсации стоимости оказания стоматологических услуг (постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.03.2014 № А56-29412/2013 (Определением ВАС РФ от 30.06.2014 № ВАС-7763/14 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора));

• предоставление работникам бесплатного питания, если такая обязанность лежит на работодателе в силу коллективного договора (постановление АС Западно-Сибирского округа от 01.04.2016 № А03-15224/2015 (Определением ВС РФ от 25.07.2016 № 304-КГ16-8371 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ), постановления АС Уральского округа от 10.02.2016 № А47-2994/2015, от 15.07.2014 № Ф09-4326/14, Северо-Западного округа от 30.06.2015 № А56-70963/2013, от 28.08.2014 № А56-71503/2013).

Презенты от работодателя

В письмах от 21.03.2017 № 03-15-06/16239 и от 20.01.2017 № 03-15-06/2437 специалисты Минфина России рассмотрели вопрос начисления страховых взносов на стоимость подарков, выдаваемых компанией своим работникам. Вывод — на сумму подарков страховые взносы начислять не надо. Правда, есть одно но. Компания должна заключить с работником договор дарения в письменной форме. Объясняется такой подход следующим образом.

В пункте 4 ст. 420 НК РФ сказано, что не признаются объектом обложения страховыми взносами выплаты и иные вознаграждения в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права). Сделка по дарению как раз и относится к таким договорам. Ведь согласно п. 1 ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право. При этом договор дарения движимого имущества должен быть заключен в письменной форме, если дарителем является организация и стоимость подарка превышает 3000 руб. (п. 2 ст. 574 ГК РФ).

Точно такую же позицию высказывал и Минтруд России (письмо от 22.09.2015 № 17-3/В-473).

Обратите внимание: если стоимость подарка каждому работнику составляет менее 3000 руб., то письменная форма договора не нужна. При этом страховые взносы также не начисляются. Правомерность данного подхода поддерживают суды.

Так, в постановлении ФАС Поволжского округа от 13.03.2014 № А65-12595/2013 проверяющие из ФСС РФ доначислили компании страховые взносы на стоимость подарков работникам из-за отсутствия договоров дарения в письменной форме. Компания их не оформляла, так как сумма каждого подарка не превышала 3000 руб.

Арбитры поддержали организацию и указали, что в рассматриваемом случае договоры дарения в письменной форме не обязательны. Поэтому компания правомерно не начислила страховые взносы на стоимость подарков. Ревизоры попытались оспорить это решение в вышестоящей судебной инстанции, но Определением ВАС РФ от 09.07.2014 № ВАС 8467/14 им было отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.

Если у работника ребенок — инвалид

Социальные гарантии физическим лицам, на обеспечении которых находятся дети-инвалиды, предусмотрены ст. 262 ТК РФ. Согласно этой норме одному из родителей (опекуну, попечителю) для ухода за детьми-инвалидами по его письменному заявлению предоставляются четыре дополнительных оплачиваемых выходных дня в месяц. Эти дни могут быть использованы одним из родителей либо разделены ими между собой по их усмотрению. Оплата каждого дополнительного выходного дня производится в размере среднего заработка.

По мнению финансистов, оплата дополнительных выходных работников, у которых на обеспечении находятся дети-инвалиды, облагается страховыми взносами в общем порядке. Такая позиция высказана в письмах Минфина России от 30.03.2017 № 03-15-05/18599, от 21.03.2017 № 03-15-06/16239.

Проанализировав положения подп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ, специалисты финансового ведомства указали, что объектом обложения страховыми взносами являются все выплаты в пользу работников в рамках трудовых отношений, в том числе производимые как на основании трудовых договоров, так и при отсутствии в них положений о тех или иных выплатах, но связанные с наличием трудовых отношений между работником и работодателем. К числу таких выплат финансисты отнесли и выплаты, осуществляемые работодателем в соответствии с законодательством РФ (например, выплаты среднего заработка работникам за дополнительные выходные дни, предоставляемые им для ухода за детьми-инвалидами, которые предусмотрены ст. 262 НК РФ).

Перечень необлагаемых выплат установлен в ст. 422 НК РФ. Согласно подп. 1 п. 1 ст. 422 НК РФ не подлежат обложению страховыми вносами государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством, в том числе пособия и иные виды обязательного страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию.

Перечни видов страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию установлены в ст. 14 Федерального закона от 29.12.2006 № 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством» и в ст. 3 Федерального закона от 19.05.95 № 81-ФЗ «О государственных пособиях гражданам, имеющим детей». В них не упоминается оплата дополнительных выходных дней, предоставляемых для ухода за детьми-инвалидами в соответствии со ст. 262 ТК РФ. Поэтому данная выплата не является страховым обеспечением и подлежит обложению страховыми взносами в общем порядке.

Более того, исходя из положений ч. 17 ст. 37 Федерального закона от 24.07.2009 № 213-ФЗ, финансовое обеспечение расходов работодателя как на оплату дополнительных выходных дней, предоставляемых для ухода за детьми-инвалидами, так и на страховые взносы, начисленные на данные суммы, осуществляется за счет межбюджетных трансфертов из федерального бюджета, предоставляемых ФСС России.

Таким образом, сумма страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством подлежит уменьшению плательщиками страховых взносов на сумму расходов на оплату дополнительных выходных дней, предоставляемых для ухода за детьми-инвалидами, и на начисленные на эти выплаты страховые взносы.

Позиция Минфина России совпадает с точкой зрения специалистов Минтруда России (письма от 16.04.2015 № 17-3/ООГ-485, от 11.03.2015 № 17-3/В-107).

Компенсации при увольнении

Как мы уже говорили, перечень не облагаемых страховыми взносами выплат содержится в ст. 422 НК РФ. Так, согласно абз. 6 подп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ не нужно начислять страховые взносы на установленные законодательством компенсации, связанные с увольнением работников. Исключение:

• суммы выплат в виде выходного пособия и среднего месячного заработка на период трудоустройства в части, превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка (шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях);

• компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации в части, превышающей трехкратный размер среднего месячного заработка.

Применение этой нормы на практике специалисты Минфина России прокомментировали в письме от 21.03.2017 № 03-15-06/16239. Финансисты рассмотрели ситуацию, когда компания выплачивает дополнительную компенсацию в случае расторжения трудового договора с работником до истечения срока предупреждения об увольнении. Напомним, что в соответствии со ст. 180 ТК РФ работодатель с письменного согласия работника имеет право расторгнуть с ним трудовой договор до истечения срока предупреждения о предстоящем увольнении в связи с ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников организации. При этом выплачивается дополнительная компенсация в размере среднего заработка работника, исчисленного пропорционально времени, оставшемуся до истечения срока предупреждения об увольнении.

Финансисты указали, что случаи выплаты выходных пособий, а также сохранения среднего месячного заработка на период трудоустройства установлены в ст. 178 ТК РФ. Рассматриваемая компенсация не относится к суммам выходного пособия и среднего месячного заработка на период трудоустройства, которые не облагаются страховыми взносами в части, не превышающей в целом трехкратный (шестикратный для работников районов Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) размер среднего месячного заработка. Поэтому на дополнительную компенсацию в случае расторжения трудового договора с работником до истечения срока предупреждения об увольнении страховые взносы не начисляются в размере, установленном ст. 180 ТК РФ. Основание — абз. 6 подп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ.

Есть еще одно письмо Минфина России, которое также касается вопроса обложения страховыми взносами выплат при увольнении. В письме от 21.02.2017 № 03-04-06/9881 финансовое ведомство отметило, что не облагаются страховыми взносами в установленных пределах компенсационные выплаты, связанные с увольнением работников (выходные пособия, компенсации, среднемесячный заработок на период трудоустройства и т.д.), независимо от основания, по которому производится увольнение. К таким случаям относится и увольнение по соглашению сторон. Отметим, что Минтруд России придерживался аналогичной точки зрения (письма от 10.08.2016 № 17-3/В-309, от 24.09.2014 № 17-3/В-449).

Компенсация по уходу за ребенком

Работникам, находящимся в отпуске по уходу за ребенком до достижения им трехлетнего возраста, предоставляется ежемесячная компенсационная выплата. Основание — Указ Президента РФ от 30.05.94 № 1110 «О размере компенсационных выплат отдельным категориям граждан». Размер такой компенсации — всего 50 руб.

В письме от 21.03.2017 № 03-15-06/16239 специалисты Минфина России указали, что эти компенсации не облагаются страховыми взносами. Ведь в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ из-под обложения страховыми взносами выведены компенсационные выплаты, установленные законодательством РФ.

Так как размер компенсации очень маленький, многие работодатели принимают решение доплачивать молодым родителям, как говорится, из своего кармана. А вот эти суммы, по мнению финансистов, уже подпадают под объект обложения страховыми взносами. Об этом сказано все в том же письме Минфина России от 21.03.2017 № 03-15-06/16239. Аргумент стандартный — такие доплаты не поименованы в ст. 422 НК РФ.

Точка зрения Минфина России совпадает с позицией Минтруда России (письмо от 22.07.2016 № 17-3/В-285).

Анализ арбитражной практики показывает, что и проверяющие из фондов придерживались фискального подхода. Примером положительного для плательщиков страховых взносов исхода судебного разбирательства может служить дело, дошедшее до Верховного суда и рассмотренное им в Определении от 29.06.2015 № 304-КГ15-6486. В нем спор возник между компанией и Пенсионным фондом. В ходе проверки контролеры включили в базу для исчисления страховых взносов суммы ежемесячных компенсационных выплат по уходу за ребенком до достижения им возраста трех лет свыше нормы, установленной законодательством РФ. Доплаты компания выплачивала на основании коллективного договора. Инспекторы из ПФР произвели доначисления страховых взносов.

Но суд встал на сторону организации. Высшие арбитры указали следующее. Спорные выплаты предусмотрены коллективным договором, не связаны с исполнением работником трудовых обязанностей, фактически являются мерой социальной поддержки, а не оплатой труда. Это связано с тем, что такие доплаты не признаются стимулирующими, не зависят от квалификации работника, сложности, качества и условий выполнения работы. Поэтому они не подлежат включению в базу для начисления страховых взносов.

Также арбитры отметили, что получение сотрудниками указанных компенсационных выплат не свидетельствует о возникновении у них материальной выгоды в качестве вознаграждения за труд (фактически выплаты предназначены для компенсации расходов на содержание ребенка). Получение этих выплат не предусмотрено в качестве элемента системы оплаты труда, действующей в организации.

Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Уральского округа от 18.02.2015 № Ф09-9926/14, Дальневосточного округа от 27.08.2010 № Ф03-5328/2010, Западно-Сибирского округа от 28.12.2010 № А27-3737/2010, Поволжского округа от 09.04.2009 № А12-10883/2008.

Следует отметить, что в арбитражной практике есть споры, которые выиграли контролирующие органы. Но все они касаются вопроса обложения доплат к ежемесячной компенсации работникам, находящимся в отпуске по уходу за ребенком до достижения им трехлетнего возраста, страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний. А порядок начисления этих взносов регулируется положениями Федерального закона от 24.07.98 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний». Отметим, что основные принципы обложения указанными страховыми взносами выплат в пользу работников идентичны положениям ранее действовавшего Закона № 212-ФЗ.

Признавая правомерным фискальный подход, арбитры указывают следующее. Страховые взносы начисляются не только на оплату труда, но и на другие выплаты, производимые работодателем в пользу своих сотрудников в силу трудовых отношений, хотя непосредственно и не связанные с результатами трудовой деятельности. Такие выводы содержатся в постановлениях ФАС Уральского округа от 24.01.2013 № Ф09-13863/12, Московского округа от 30.01.2012 № А40-72035/11-90-310.

Еще четыре позиции Минфина России

Ситуация	Позиция Минфина России	Подробности
Суточные в иностранной валюте	Пересчет в рубли суммы суточных, выплаченной работнику в иностранной валюте, для целей исчисления страховых взносов осуществляется по официальному курсу Банка России, установленному на дату начисления указанной суммы суточных в пользу работника (письмо от 16.03.2017 № 03-15-06/15230)	«БП», 2017, № 13
Выплата вознаграждения членам совета директоров компании	Страховые взносы начисляются (письма от 21.02.2017 № 03-15-05/9890, от 13.02.2017 № 03-15-06/7788, № 03-15-06/7792, № 03-15-06/7794)	«БП», 2017, № 11
Выплата работникам премии к праздникам и памятным датам	Страховые взносы начисляются(письмо от 07.02.2017 № 03-15-05/6368)	«БП», 2017, № 10
Выплата вознаграждения физическому лицу на основании лицензионного договора, по условиям которого гражданин — обладатель исключительного права на программное обеспечение — предоставляет компании неисключительную лицензию на право распространять это программное обеспечение	Страховые взносы не начисляются (письмо ФНС России от 07.02.2017 № БС-4-11/2190)	«БП», 2017, № 08