В письме от 07.04.2017 № 03-11-11/20889 Минфин России пришел к выводу, что выручка от реализации основного средства учитывается в общем объеме доходов компании при определении статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя. Однако у судов на этот счет иное мнение.
Применять ЕСХН могут организации и предприниматели (далее — компании), признаваемые сельскохозяйственными товаропроизводителями (п. 1 ст. 346.2 НК РФ). Для отнесения к таковым нужно, чтобы доля доходов от реализации произведенной компанией сельскохозяйственной продукции, а также от оказания услуг сельскохозяйственным товаропроизводителям составляла не менее 70% в общем объеме доходов от реализации товаров (работ, услуг) (п. 2 ст. 346.2 НК РФ). Если это условие не выполняется, компания считается утратившей право на применение ЕСХН с начала года, в котором выявлено несоответствие.
Ограничения по объему дохода от реализации сельскохозяйственной продукции и от оказания услуг сельскохозяйственным товаропроизводителям определяются исходя из всех осуществляемых налогоплательщиком видов деятельности (п. 4 ст. 346.3 НК РФ). Таким образом, при определении статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя речь идет об общем объеме доходов от реализации товаров (работ, услуг) по видам деятельности компании. Но продажа основного средства — это разовая сделка, осуществляемая вне рамок какого-либо вида деятельности. Возникает вопрос: нужно ли включать выручку от продажи основного средства в общий объем доходов от реализации товаров (работ, услуг) при определении статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя?
Мнение финансистов
В комментируемом письме специалисты финансового ведомства напомнили, что любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, в целях налогообложения считается товаром (п. 3 ст. 38 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 346.5 НК РФ при применении ЕСХН доходы от реализации товаров учитываются в порядке, установленном п. 1 ст. 248 НК РФ. В соответствии с ним доходом от реализации признается выручка от реализации товаров, определяемая из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (ст. 249 НК РФ). Исходя из этого, финансисты пришли к выводу, что при определении статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя выручка от реализации основных средств в полном размере включается в общий объем доходов компании от реализации товаров (работ, услуг). При этом в доходах от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции она не учитывается.
Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 17.12.2010 № 03-04-05/3-735.
Позиция ВАС РФ
Высшие арбитры не согласны с мнением Минфина России. Так, в постановлении от 09.02.2010 № 10864/09 Президиум ВАС РФ рассмотрел следующую ситуацию. Сельскохозяйственный кооператив, применяющий ЕСХН, продал здания свинофермы и столярной мастерской. Данные объекты числились в учете как основные средства и использовались кооперативом в производстве сельскохозяйственной продукции. При проведении проверки налоговый орган включил сумму выручки от продажи этих основных средств в общий доход от реализации товаров (работ, услуг). Поскольку в результате этого доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции стала меньше 70%, налоговики посчитали, что кооператив утратил статус сельскохозяйственного товаропроизводителя, и ему были доначислены налоги по общей системе налогообложения.
Суд первой инстанции признал вывод налоговиков ошибочным. Он указал, что кооператив обоснованно не включил в доходы от реализации продажу основных средств, которая не осуществлялась на систематической основе. Однако апелляционный и кассационный суды поддержали налоговиков. Они отметили, что поскольку в результате продажи основных средств произошла передача прав собственности на них, полученные суммы представляют собой доход от реализации товаров в силу прямого указания ст. 249 НК РФ. При этом Налоговым кодексом признание такого дохода не поставлено в зависимость от систематичности продаж.
Президиум ВАС РФ с выводом апелляции и кассации не согласился. Он разъяснил, что кооператив не осуществлял продажу основных средств на систематической основе и их реализация носила разовый характер. Поэтому при определении статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя полученные кооперативом денежные средства от продажи основных средств не должны учитываться в общем доходе компании от реализации товаров (работ, услуг).
Разовая сделка деятельностью не является
Вышеуказанная позиция высших арбитров применяется судами не только к продаже основных средств, но и к другим разовым сделкам. Например, ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 11.06.2014 по делу № А10-2446/2013 рассмотрел спор сельскохозяйственного кооператива с налоговым органом по поводу включения в общий объем от реализации денежных средств, полученных в рамках госконтракта на строительство школы. Суд установил, что кооператив занимался сельским хозяйством. Строительство не являлось ни основным, ни дополнительным его видом деятельности. Арбитры отметили, что под обычной предпринимательской деятельностью организации следует понимать основную деятельность, направленную на систематическое получение прибыли. Обычная предпринимательская деятельность может быть основной и дополнительной, но в любом случае ей присущ признак систематичности. К обычной хозяйственной деятельности не могут быть отнесены сделки, носящие разовый характер и не соответствующие основным видам деятельности, указанным в уставе. Строительство школы в рассматриваемой ситуации являлось разовой сделкой, не связанной с основной деятельностью кооператива. Поэтому, учитывая позицию Президиума ВАС РФ, изложенную в постановлении от 09.02.2010 № 10864/09, полученные кооперативом денежные средства не должны учитываться в общем доходе от реализации при определении статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя.
Продажа основного средства частями = деятельность
В некоторых случаях объект основных средств может продаваться частями разным покупателям. Примером является ситуация, рассмотренная в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 24.07.2013 по делу № А32-24596/2007-45/127. Общим собранием членов сельскохозяйственного кооператива было принято решение о реализации земельного участка, расположенного в черте города и используемого ранее в сельскохозяйственной деятельности. Участок был переведен в установленном порядке из состава земель сельскохозяйственного назначения в земли поселений и разделен на части. Эти части кооператив реализовывал юридическим и физическим лицам. При проверке налоговики учли суммы, полученные от продажи, в общем объеме доходов от реализации товаров (работ, услуг) и пришли к выводу, что кооператив утратил статус сельскохозяйственного товаропроизводителя.
Суды первой и апелляционной инстанций поддержали кооператив. Они признали, что реализация земли не носила систематического характера, не являлась для кооператива видом предпринимательской деятельности. Но кассационный суд указал, что поскольку продажа земельного участка осуществлялась путем продажи его частями значительному количеству покупателей, полученная выручка должна учитываться в общем объеме от реализации товаров (работ, услуг). Дело дошло до Президиума ВАС РФ, который постановлением от 09.03.2011 № 13050/10 вернул его на новое рассмотрение в суд первой инстанции. При этом высшие арбитры отметили, что судам нужно дополнительно проверить обоснованность возражений инспекции и учесть правовую позицию, изложенную в постановлении Президиума ВАС РФ от 09.02.2010 № 10864/09.
При новом рассмотрении дела суды поддержали налоговиков. Они указали, что в отношении земельного участка произведено межевание. Полученным участкам присвоены разные кадастровые номера, после чего они приобрели статус самостоятельных земельных участков. Их реализация производилась разным покупателям по различной цене. Таким образом, продажа основных средств осуществлялась на систематической основе, и полученная выручка должна включаться в общий объем от реализации товаров работ, услуг).
***
Итак, исходя из позиции Президиума ВАС РФ, компания вправе не включать в общий объем реализации товаров (работ, услуг) выручку, полученную от продажи основного средства, при условии, что такая продажа является разовой. Налоговым органам предписано руководствоваться разъяснениями ВАС РФ, если они расходятся с мнением финансового ведомства (письмо Минфина России от 07.11.2013 № 03-01-13/01/47571). Поэтому у налоговиков не должно быть претензий. Но если они все же возникнут, свою правоту компания сможет отстоять в суде.