В письме от 16.05.2017 № 03-15-06/29543 Минфин России пришел к выводу, что компания-правопреемник базу для страховых взносов в отношении работников присоединенной организации определяет заново. Однако с финансистами можно поспорить.
В чем проблема
В базу для исчисления страховых взносов включаются, в частности, выплаты и вознаграждения работникам в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг (подп. 1 п. 1 ст. 420, п. 1 ст. 421 НК РФ). База определяется отдельно по каждому работнику с начала расчетного периода (календарного года) нарастающим итогом (п. 1 ст. 421, п. 1 ст. 423 НК РФ). При этом установлены предельные величины баз для страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством. Их размер с 1 января 2017 г. составляет:
-
для страховых взносов на обязательное пенсионное страхование — 876 000 руб.;
-
для страховых взносов на обязательное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством — 755 000 руб. (постановление Правительства РФ от 29.11.2016 № 1255).
По достижении вышеуказанных предельных величин баз страховые взносы не исчисляются (п. 3 ст. 421 НК РФ).
Допустим, компания реорганизована в форме присоединения к другой организации. У некоторых работников компании база по страховым взносам, исчисленная с начала года, уже превысила предельный размер. С момента достижения предельного размера на выплаты в пользу таких работников компания страховые взносы не начисляла. При реорганизации в форме присоединения трудовые договоры с сотрудниками реорганизованной компании не расторгаются (ст. 75 ТК РФ). Соответственно, они продолжают действовать в период работы этих сотрудников в организации-правопреемнике. Налоговый кодекс не содержит специальных положений, устанавливающих порядок определения базы по страховым взносам при реорганизации. Возникает вопрос: как правопреемник должен исчислять базу по страховым взносам — с учетом выплат в пользу работника реорганизованной компании с начала года или с момента реорганизации? Ведь если выплаты учитываются с начала года, то по работникам присоединенной компании, у которых база превысила предельный размер, правопреемник страховые взносы начислять не должен. А если базу нужно определять заново, то с выплат в пользу таких работников взносы будут уплачиваться.
Мнение Минфина
В комментируемом письме специалисты финансового ведомства разъяснили, что у правопреемника нет правовых оснований для учета в базе выплат и вознаграждений в пользу физических лиц, ранее начисленных реорганизованной компанией. Обосновали они свою позицию следующим образом.
При реорганизации присоединяемая компания прекращает свое существование (п. 4 ст. 57 ГК РФ). Расчетный период по страховым взносам для нее, исходя из положений п. 3 и 7 ст. 55 НК РФ, заканчивается в день завершения реорганизации. И на этот момент с выплат и вознаграждений работникам она должна исчислить и уплатить страховые взносы по итогам расчетного периода.
К правопреемнику права и обязанности присоединенной компании переходят на основании передаточного акта (п. 2 ст. 58, п. 1 ст. 59 ГК РФ). А база для начисления страховых взносов не является предметом передачи правопреемнику прав и обязанностей реорганизованной компании.
Отметим, что судебной практики по рассматриваемому вопросу с учетом положений НК РФ еще нет. Однако правила исчисления и уплаты страховых взносов, установленные НК РФ, остались такими же, как были в период действия Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (далее — Закон № 212-ФЗ), который утратил силу с 1 января 2017 г. Рассмотрим, как решался вопрос судами до 2017 г.
Позиция судов
По мнению судей, правопреемник должен определять базу по страховым взносам с учетом всех выплат, начисленных работникам присоединенной компании с начала года (определения Верховного суда РФ от 14.01.2016 № 304-КГ15-18065, ВАС РФ от 11.06.2014 № ВАС-6739/14, от 16.10.2013 № ВАС-14361/13, постановления АС Московского округа от 30.03.2015 № Ф05-2609/2015, ФАС Западно-Сибирского округа от 29.03.2013 по делу № А75-5144/2012).
Так, Верховный суд РФ в Определении от 08.08.2016 № 303-КГ16-9237 поддержал правопреемника, который базу для исчисления страховых взносов по работникам присоединенной компании определял с учетом выплат, полученных ими с начала года до момента реорганизации. Он признал верным вывод судов о том, что для определения базы по страховым взносам значение имеет характер отношений между плательщиком и работником. Положения ст. 75 ТК РФ запрещают расторгать трудовые договоры при реорганизации компании. Поэтому выплаты с начала года на основании трудовых договоров, заключенных с работниками до реорганизации, не могут не учитываться при определении базы по страховым взносам. Иное противоречило бы ч. 16 ст. 15 Закона № 212-ФЗ, согласно которой на правопреемника возлагается обязанность по исчислению и уплате страховых взносов в отношении застрахованных лиц предшественника.
Отвергая довод проверяющих о том, что Закон № 212-ФЗ не предусматривает правопреемства в части базы для начисления страховых взносов, Верховный суд разъяснил, что правопреемство предполагает переход прав и обязанностей от одного лица к другому, а не базы, рассчитываемой лицом как страхователем.
Еще один довод, который приводят суды, заключается в следующем. Согласно ч. 4 ст. 10 Закона № 212-ФЗ расчетным периодом для реорганизованной компании является период с начала календарного года до дня завершения реорганизации. Однако в соответствии с ч. 6 ст. 10 Закона № 212-ФЗ предусмотренный ч. 4 ст. 10 Закона № 212-ФЗ порядок определения расчетного периода не применяется в отношении организаций, к которым присоединяются одна или несколько организаций (Определение ВАС РФ от 10.10.2012 № ВАС-9843/12).
Отметим, что положения, аналогичные ч. 16 ст. 15 и ч. 4 ст. 10 Закона № 212-ФЗ, на которые ссылались суды, содержатся соответственно в п. 2 ст. 50 и п. 3 ст. 55 НК РФ. Таким образом, на наш взгляд, правопреемник вправе определять базу для исчисления страховых взносов по работникам присоединенной компании с учетом выплат, начисленных в их пользу с начала года до реорганизации.